1 Überblick über die von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten zu beachtenden Rechnungslegungsvorschriften

Der vierte Abschnitt des Handelsgesetzbuchs sieht ergänzende Vorschriften für Unternehmen vor, die bestimmten Geschäftszweigen angehören. So sind im ersten Unterabschnitt durch die §§ 340 bis 340o HGB ergänzende Bestimmungen aufgenommen worden, die bei der Erstellung des Jahresabschlusses von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten zu beachten sind. Daneben bestehen ergänzende Vorschriften für die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds in den §§ 341 bis 341p HGB. Die Vorschriften für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute beruhen auf der europäischen Bankbilanzrichtlinie, die durch das Bankbilanz-Richtliniengesetz (BaBiRiLiG) vom 30.10.1990 ins deutsche Recht transformiert wurden. Die Regelungen des HGB werden ergänzt durch die Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute (RechKredV) vom 10.02.1992, die unter anderem durch die Vorgabe von sog. Formblättern geschäftszweigspezifische Gliederungsschemata für die Bilanz sowie Gewinn-und-Verlust-Rechnung von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten (im Folgenden: Institute) vorsehen. Neben den geschäftszweigspezifischen Ansatz- und Bewertungsvorschriften, die unter anderem in den §§ 340 bis 340o HGB geregelt sind, unterscheiden sich die Bilanz sowie Gewinn-und-Verlust-Rechnung eines Instituts aufgrund der spezifischen Gliederungsvorschriften der RechKredV deutlich von einer Bilanz und Gewinn-und-Verlust-Rechnung (bspw. eines Industrieunternehmens), die nach dem allgemeinen Gliederungsschema der §§ 266 und 275 HGB erstellt sind.

Materielle Änderungen von institutsspezifischen Ansatz- und Bewertungsvorschriften wurden durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vorgenommen. Dies betrifft insbesondere die Bewertungsvorschriften für Finanzinstrumente des Handelsbestands nach § 340e Abs. 3 HGB, die damit im Zusammenhang stehende Zuführung zum Sonderposten für allgemeine Bankrisiken sowie die Währungsumrechnung nach § 340h HGB.

Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute haben die folgenden Rechnungslegungsvorschriften zu beachten:

• Vorschriften für alle Kaufleute (§§ 238–263 HGB). Da ein Institut stets als Istkaufmann nach § 1 HGB und/oder als Formkaufmann nach § 6 HGB die Kaufmannseigenschaft erfüllt, sind Institute nach § 238 Abs. 1 S. 1 HGB zur Führung von Handelsbüchern verpflichtet. Institute haben mithin die für alle Kaufleute geltenden Vorschriften zu beachten, soweit keine institutsspezifischen Ausnahmen nach § 340a HGB bestehen. Institute haben auch die für alle Kaufleute geltenden Rechnungslegungsnormen zu beachten, die in der Form von Verordnungen erlassen wurden (z. B. Rückstellungsabzinsungsverordnung, RückAbzinsV). Für Institute gelten zudem die umwandlungsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften (z. B. § 24 UmwG), soweit keine institutsspezifischen Sonderregelungen zu beachten sind1.

• Vorschriften für Kapitalgesellschaften und bestimmte Personenhandelsgesellschaften (§§ 264–289a HGB). Nach § 340a Abs. 1 S. 1 HGB haben Institute – auch wenn sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft firmieren – die Vorschriften für große Kapitalgesellschaften anzuwenden, sofern die institutsspezifischen Rechnungslegungsregeln nichts anderes bestimmen. Ebenso ist der Lagebericht nach den Vorschriften für große Kapitalgesellschaften aufzustellen (§ 340a Abs. 1 S. 2 HGB). Damit haben auch eingetragene Genossenschaften und Sparkassen unabhängig von ihrer Größe die Vorschriften für Kapitalgesellschaften zu beachten.

• Rechtsformspezifische Vorschriften. Nach § 340 Abs. 1 S. 3 sowie Abs. 4 S. 4 HGB haben Institute rechtsformspezifische Zusatzanforderungen zu beachten, soweit diese nicht durch institutsspezifische Regelungen ersetzt werden2. Abbildung 1 gibt eine Übersicht über die rechtsformspezifischen Bilanzierungsvorschriften, die von Instituten zu beachten sind.

• Institutsspezifische Vorschriften. Die ergänzenden Vorschriften in den §§ 340 bis 340o HGB stellen den Kern des materiellen Bilanzrechts für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute dar. Dies umfasst Vorschriften

  • zur persönlichen Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums von Pensionsgeschäften (§ 340b HGB),

  • zum Ansatz und zur Bewertung (§§ 340e bis 340h HGB),

  • zum Ausweis und zu Anhangangaben (§§ 340c und 340d HGB),

  • zum handelsrechtlichen Konzernabschluss (§§ 340i und 340j HGB),

  • zur Prüfung (§ 340k HGB),

  • zur Offenlegung (§ 340l HGB),

  • zu Straf- und Bußgeldvorschriften (§§ 340m bis 340o HGB).

Weitere Vorschriften zum Bilanzrecht der Institute sind in der Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (RechKredV) enthalten. Die darin enthaltenen Vorschriften umfassen insbesondere die für die Bilanz- und GuV-Gliederung zu beachtenden Formblätter, Vorschriften zu Ausweisfragen und
Anhangangaben. Nach § 340 Abs. 4a HGB haben auch Wertpapierinstitute sowie nach § 340 Abs. 5 HGB auch Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute im Sinne des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes (ZAG) die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften für Kreditinstitute anzuwenden. Die Gliederungs- und Ausweisvorschriften von Zahlungsinstituten und E-Geld-Instituten richten sich hingegen nicht nach der RechKredV, sondern nach der Zahlungsinstituts-Rechnungslegungsverordnung (RechZahlV). Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute haben bei der Erstellung des Jahresabschlusses mithin eigene Formblätter zu verwenden. Ebenso existiert für diese Institute mit der ZahlPrüfbV eine eigene Prüfungsberichtsverordnung.

• Spezialgesetzliche Regelungen für bestimmte Institute. Neben weiteren allgemeinen Regelungen zum Jahresabschluss von Instituten existieren diverse spezialgesetzliche Regelungen für Sparkassen, Landesbanken, öffentlich-rechtliche Kreditinstitute mit Sonderaufgaben, Bausparkassen und Pfandbriefbanken. Einen Überblick über die institutsspezifischen Regelungen enthält Abbildung 2.

Die geschäftszweigspezifischen Rechnungslegungsvorschriften gelten unabhängig von der Rechtsform für alle diese Institute. Größenabhängige Erleichterungen (§§ 267, 276, 288 HGB) sind von Instituten nicht zu beachten, da Institute stets als große Kapitalgesellschaften gelten. Die institutsspezifischen Vorschriften sind vorrangig gegenüber den Vorschriften für alle Kaufleute bzw. für große Kapitalgesellschaften sowie den rechtsformspezifischen Vorschriften anzuwenden3.