IFRS

Dr. Norbert Lüdenbach, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, Certified Public Accountant und IAS-Experste bei der BDO Deutsche Warentreuhand AG

INHALT1 Strategien einer Anpassung der Rechnungslegung1.1 Gesunder Konservativismus1.2 Erfolgspotenziale internationaler Rechnungslegung1.3 Notwendigkeit einer Harmonisierung der Rechnungslegung1.4 Entscheidung zwischen IFRS und US-GAAP1.5 Handelsrechtlicher Einzelabschluss, IFRS-Konzernabschluss1.6 IFRS für den Einzelabschluss?1.7 Zusammenfassung2 Struktur und Grundannahmen des IFRS-Regelwerks2.1 Organisation des IASC/IASB2.2 EU-Endorsementverfahren2.3 Aufbau des IFRS-Regelwerks2.4 Framework: Konzeptionelle Grundlagen des IFRS-Abschlusses2.5 IAS 1: Ausweis- und Gliederungsvorschriften2.6 Wahlrechte benchmark treatment und allowed alternative treatment2.7 Materiality-Grundsatz2.8 True and fair presentation2.9 Zusammenfassung3 Immaterielles und Sachanlagevermögen3.1 Ausweis und Untergliederung3.2 Bilanzansatz3.3 Bewertung3.4 Sonderfälle4 Finanzvermögen4.1 Überblick4.2 Beteiligungen und einfache Anteile4.3 Forderungen und Ausleihungen4.4 Wertpapiere und ähnliche Finanzinvestitionen4.5 Finanzderivate und hedge accounting4.6 EU-fair-value-Richtlinie, Änderung des HGB4.7 Notes, insbesondere Beziehungen zu nahe stehenden Parteien4.8 Zusammenfassung5 Vorräte und Fertigungsaufträge5.1 Überblick5.2 Bewertung von Vorräten5.3 Fertigungsaufträge5.4 Ausweis und notes5.5 Zusammenfassung6 Eigenkapital6.1 Ausweis und Abgrenzung6.2 Eigene Anteile6.3 Stock options Mitarbeiteroptionen6.4 Notes6.5 Zusammenfassung7 Rückstellungen7.1 Ausweis7.2 Bilanzansatz7.3 Bewertung7.4 Sonderfall Pensionsrückstellungen und sonstige Arbeitnehmerrückstellungen7.5 Notes7.6 Zusammenfassung8 Verbindlichkeiten8.1 Ausweis8.2 Bewertung8.3 Notes8.4 Zusammenfassung9 Tatsächliche und latente Steuern9.1 Überblick9.2 Konzeptionelle Unterschiede zum Handelsrecht9.3 Ausweis9.4 Ansatz9.5 Bewertung9.6 Notes9.7 Zusammenfassung10 Gewinn- und Verlustrechnung10.1 Ausweisvorschriften10.2 Erlös- und Ertragsrealisierung10.3 Notes10.4 Zusammenfassung11 Weitere Abschlussbestandteile11.1 Eigenkapitalveränderungsrechnung11.2 Kapitalflussrechnung11.3 Notes Aufbau und Funktion des Anhangs11.4 Zusammenfassung12 Konzernabschluss12.1 Überblick12.2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis12.3 Abschlussstichtag und Erstkonsolidierungszeitpunkt12.4 Kapitalkonsolidierung12.5 Weitere Vorschriften12.6 Latente Steuern im Konzernabschluss12.7 Equity-Methode für assoziierte Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen12.8 Zusammenfassung13 Einführung von IFRS13.1 Einführungsplanung13.2 Umstrukturierung der Finanzbuchhaltung13.3 Eröffnungsbilanz nach IFRS 113.4 Zusammenfassung14 Checkliste wesentlicher Abweichungen der IFRS vom HGB15 Arbeitshilfen auf einen BlickLiteraturempfehlungenwww-AdressenStichwortverzeichnis

LESEPROBE AUS DEM KAPITEL 2.4 (S. 51-53)2.4 FRAMEWORK: KONZEPTIONELLE GRUNDLAGEN DES IFRS ABSCHLUSSES2.4.1 ZIELSETZUNG UND ELEMENTE DES JAHRESABSCHLUSSESAls Zielsetzung der mit Jahresabschluss etwas unvollständig übersetzten FinancialStatements wird im Framework die Befriedigung von Informationsbedürfnissendurch entscheidungsnützliche Informationen definiert (decision usefulness). Hierbeiwird unterstellt, dass die Informationsbedürfnisse von Anteilseignern, Darlehensgebern,Öffentlichkeit usw. sich nicht grundsätzlich unterscheiden.Als entscheidungsnützlich gelten Informationen über- die Finanzlage, dargestellt insbesondere in der Bilanz,- die Ertragslage (performance), dargestellt insbesondere in der GuV und der Gesamteinkommensrechnung und- die Änderung der Finanzlage, dargestellt insbesondere in der Kapitalflussrechnung.Ergänzt werden diese drei Kernelemente des Jahresabschlusses durch- die notes (Anhang) sowie- eine Eigenkapitalveränderungsrechnung.2.4.2 NACHRANGIGKEIT DES VORSICHTSPSRINZIPS, PERIODENGERECHTE GEWINNERMITTLUNG ALS BASISAUFGABEDie handelsrechtliche Rechnungslegung dient unter anderem- der Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns (Zahlungsbemessungsfunktion),- der Ermittlung der Steuern,- der Information von Gläubigern und Selbstinformation des Managements (Informationsfunktion) sowie- der Rechenschaftslegung des Managements gegenüber den Aktionären und Gesellschaftern(Rechenschaftsfunktion).Hier von einer Pluralität der Bilanzierungszwecke zu sprechen würde in die Irreführen: Dominierender Zweck der handelsrechtlichen Bilanz ist die Ermittlung undBegrenzung des ausschüttungsfähigen Gewinns. Vor diesem Hintergrund spielenGläubigerschutz und Vorsichtsprinzip ihre prägenden Rollen. Der Kaufmann sollsich eher zu arm als zu reich rechnen. Der Gewinn und damit jedenfalls bei Kapitalgesellschaftender ausschüttungsfähige Betrag soll eher zu niedrig als zu hoch ausgewiesenwerden. Diese Grundentscheidung des Handelsrechts kann erklären, warum- Aktivierungswahlrechten (statt Aktivierungspflichten) in Sachen Ingangsetzungsaufwendungen,Firmenwert, Disagio und aktive latente Steuern kaum relevantePassivierungswahlrechte (sondern Passivierungspflichten) gegenüberstehen,- Anschaffungskosten nur unter- und nicht überschritten werden dürfen und- Verluste bereits dann auszuweisen sind, wenn sie drohen, Gewinne hingegen erstdann, wenn sie endgültig realisiert sind.Der Zusammenhang zwischen (1) Begrenzung des ausschüttungsfähigen Gewinns,(2) Gläubigerschutz und (3) Vorsichtsprinzip ist freilich weniger stringent, als esscheinen mag. Was zunächst die Ausschüttungsbegrenzung anbelangt, zeigen dieAktivierungswahlrechte der §§ 269 HGB (Ingangsetzungsaufwendungen) und 274HGB (aktive latente Steuern), dass hierfür nicht zwingend der Bilanzansatz begrenztwerden muss. Werden Ingangsetzungsaufwendungen und latente Steuern in derHandelsbilanz aktiviert, so ist ein entsprechender Betrag im Eigenkapital gegen Ausschüttungenzu sperren. Analoge Regelungen sind auch für den Bereich der Bewertungdenkbar. Z. B. kann man den Ansatz von selbst geschafften immateriellen Anlagenohne Gläubigergefährdung erlauben, wenn mit dem Zuschreibungsbetrag eineAusschüttungssperre einhergeht. Das BilMoG beschreitet gerade diesen Weg (vgl.Kapitel 15),Überdies entspringt die Annahme, eine vorsichtige Bewertung würde dem Gläubigerschutzam besten entsprechen, einem statischen und substanzwertorientiertenGedankengut. Wenn es heißt, dass der Kaufmann sich eher zu arm als zu reich rechnensoll, so steht damit die Vermögenslage im Focus des Interesses. Die Diskrepanzzur Theorie und Praxis der Unternehmensbewertung ist offensichtlich. Die Bewertungeines Unternehmens konzentriert sich gerade umgekehrt auf Ertragskraft undErtragsaussichten. Wenn aber bei Kauf- und Investitionsentscheidungen über einUnternehmen der Ertragswert die entscheidende Größe ist und Cashflow-Betrachtungen auch die heutige Kreditvergabepraxis dominieren, so vermag nicht mehr einzuleuchten, dass ein substanzwertorientiertes Vorsichtsprinzip dem Gläubigerschutzam besten diene.Bereits Eugen Schmalenbach hatte 1919 (!) in diesem Sinne argumentiert, dass einedynamische Bilanz, die nicht den Vermögensstatus in den Mittelpunkt stelle, sonderneinen vergleichbaren Periodenerfolg nicht nur der Selbstinformation desKaufmanns, sondern auch den Gläubigerschutzerfordernissen am besten genüge. Danur ein nachhaltiger Periodenerfolg die Liquidität der Unternehmung sichere, dieneeine die Erfolgsentwicklung in den Mittelpunkt stellende Bilanzierung auch denGläubigern in besserer Weise. Sie setze diese und den Kaufmann in die Lage, rechtzeitigzu erkennen, ob der Betrieb in gleicher Weise fortgeführt werden könne oderob gegensteuernde Maßnahmen einzuleiten seien.Zu den beiden Perspektiven des Gläubigerschutzes folgendes Beispiel: BEISPIELAm 2.1.01 beginnt Bauunternehmer B mit dem Bau eines Bürogebäudes, Kosten 5 Mio. EUR, Vertragspreis 6 Mio. EUR. Am 31.12.01 sind die Arbeiten zu 80 % erledigt.- Die HGB-GuV weist aus dem Projekt aus: für 01 keinen Umsatz und Gewinn, für 02 einenUmsatz von 6 Mio. EUR und einen Gewinn von 1 Mio. EUR.- Die IFRS-GuV zeigt: einen Umsatz von 4,8 Mio. EUR (80 % von 6 Mio. EUR) und einen Gewinn von 0,8 Mio. EUR in 01, den Rest in 02.Welche Handhabung mehr dem Gläubigerschutz dient, kann nicht pauschal beantwortet werden:- Kritiker der IFRS sehen bei einer Freigabe für den Einzelabschluss folgende Gefahr: Für 01könnten 0,8 Mio. EUR ausgeschüttet, als Substanz dem Unternehmen entzogen werden. Siestünden damit den Gläubigern nicht mehr zur Verfügung, falls das Unternehmen in 02 in dieInsolvenz ginge.- Kritiker des HGB weisen auf den Informationsaspekt des Gläubigerschutzes hin: Die in derHGB-GuV abgebildeten Umsatz und Gewinnzahlen für 01 und 02 stehen im Widerspruch zurtatsächlichen ökonomischen Entwicklung, deren Schwergewicht gerade in 01 liegt.

LESEPROBE AUS DEM KAPITEL 2.4 (S. 51-53)2.4 FRAMEWORK: KONZEPTIONELLE GRUNDLAGEN DES IFRS ABSCHLUSSES2.4.1 ZIELSETZUNG UND ELEMENTE DES JAHRESABSCHLUSSESAls Zielsetzung der mit Jahresabschluss etwas unvollständig übersetzten FinancialStatements wird im Framework die Befriedigung von Informationsbedürfnissendurch entscheidungsnützliche Informationen definiert (decision usefulness). Hierbeiwird unterstellt, dass die Informationsbedürfnisse von Anteilseignern, Darlehensgebern,Öffentlichkeit usw. sich nicht grundsätzlich unterscheiden.Als entscheidungsnützlich gelten Informationen über- die Finanzlage, dargestellt insbesondere in der Bilanz,- die Ertragslage (performance), dargestellt insbesondere in der GuV und der Gesamteinkommensrechnung und- die Änderung der Finanzlage, dargestellt insbesondere in der Kapitalflussrechnung.Ergänzt werden diese drei Kernelemente des Jahresabschlusses durch- die notes (Anhang) sowie- eine Eigenkapitalveränderungsrechnung.2.4.2 NACHRANGIGKEIT DES VORSICHTSPSRINZIPS, PERIODENGERECHTE GEWINNERMITTLUNG ALS BASISAUFGABEDie handelsrechtliche Rechnungslegung dient unter anderem- der Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns (Zahlungsbemessungsfunktion),- der Ermittlung der Steuern,- der Information von Gläubigern und Selbstinformation des Managements (Informationsfunktion) sowie- der Rechenschaftslegung des Managements gegenüber den Aktionären und Gesellschaftern(Rechenschaftsfunktion).Hier von einer Pluralität der Bilanzierungszwecke zu sprechen würde in die Irreführen: Dominierender Zweck der handelsrechtlichen Bilanz ist die Ermittlung undBegrenzung des ausschüttungsfähigen Gewinns. Vor diesem Hintergrund spielenGläubigerschutz und Vorsichtsprinzip ihre prägenden Rollen. Der Kaufmann sollsich eher zu arm als zu reich rechnen. Der Gewinn und damit jedenfalls bei Kapitalgesellschaftender ausschüttungsfähige Betrag soll eher zu niedrig als zu hoch ausgewiesenwerden. Diese Grundentscheidung des Handelsrechts kann erklären, warum- Aktivierungswahlrechten (statt Aktivierungspflichten) in Sachen Ingangsetzungsaufwendungen,Firmenwert, Disagio und aktive latente Steuern kaum relevantePassivierungswahlrechte (sondern Passivierungspflichten) gegenüberstehen,- Anschaffungskosten nur unter- und nicht überschritten werden dürfen und- Verluste bereits dann auszuweisen sind, wenn sie drohen, Gewinne hingegen erstdann, wenn sie endgültig realisiert sind.Der Zusammenhang zwischen (1) Begrenzung des ausschüttungsfähigen Gewinns,(2) Gläubigerschutz und (3) Vorsichtsprinzip ist freilich weniger stringent, als esscheinen mag. Was zunächst die Ausschüttungsbegrenzung anbelangt, zeigen dieAktivierungswahlrechte der §§ 269 HGB (Ingangsetzungsaufwendungen) und 274HGB (aktive latente Steuern), dass hierfür nicht zwingend der Bilanzansatz begrenztwerden muss. Werden Ingangsetzungsaufwendungen und latente Steuern in derHandelsbilanz aktiviert, so ist ein entsprechender Betrag im Eigenkapital gegen Ausschüttungenzu sperren. Analoge Regelungen sind auch für den Bereich der Bewertungdenkbar. Z. B. kann man den Ansatz von selbst geschafften immateriellen Anlagenohne Gläubigergefährdung erlauben, wenn mit dem Zuschreibungsbetrag eineAusschüttungssperre einhergeht. Das BilMoG beschreitet gerade diesen Weg (vgl.Kapitel 15),Überdies entspringt die Annahme, eine vorsichtige Bewertung würde dem Gläubigerschutzam besten entsprechen, einem statischen und substanzwertorientiertenGedankengut. Wenn es heißt, dass der Kaufmann sich eher zu arm als zu reich rechnensoll, so steht damit die Vermögenslage im Focus des Interesses. Die Diskrepanzzur Theorie und Praxis der Unternehmensbewertung ist offensichtlich. Die Bewertungeines Unternehmens konzentriert sich gerade umgekehrt auf Ertragskraft undErtragsaussichten. Wenn aber bei Kauf- und Investitionsentscheidungen über einUnternehmen der Ertragswert die entscheidende Größe ist und Cashflow-Betrachtungen auch die heutige Kreditvergabepraxis dominieren, so vermag nicht mehr einzuleuchten, dass ein substanzwertorientiertes Vorsichtsprinzip dem Gläubigerschutzam besten diene.Bereits Eugen Schmalenbach hatte 1919 (!) in diesem Sinne argumentiert, dass einedynamische Bilanz, die nicht den Vermögensstatus in den Mittelpunkt stelle, sonderneinen vergleichbaren Periodenerfolg nicht nur der Selbstinformation desKaufmanns, sondern auch den Gläubigerschutzerfordernissen am besten genüge. Danur ein nachhaltiger Periodenerfolg die Liquidität der Unternehmung sichere, dieneeine die Erfolgsentwicklung in den Mittelpunkt stellende Bilanzierung auch denGläubigern in besserer Weise. Sie setze diese und den Kaufmann in die Lage, rechtzeitigzu erkennen, ob der Betrieb in gleicher Weise fortgeführt werden könne oderob gegensteuernde Maßnahmen einzuleiten seien.Zu den beiden Perspektiven des Gläubigerschutzes folgendes Beispiel: BEISPIELAm 2.1.01 beginnt Bauunternehmer B mit dem Bau eines Bürogebäudes, Kosten 5 Mio. EUR, Vertragspreis 6 Mio. EUR. Am 31.12.01 sind die Arbeiten zu 80 % erledigt.- Die HGB-GuV weist aus dem Projekt aus: für 01 keinen Umsatz und Gewinn, für 02 einenUmsatz von 6 Mio. EUR und einen Gewinn von 1 Mio. EUR.- Die IFRS-GuV zeigt: einen Umsatz von 4,8 Mio. EUR (80 % von 6 Mio. EUR) und einen Gewinn von 0,8 Mio. EUR in 01, den Rest in 02.Welche Handhabung mehr dem Gläubigerschutz dient, kann nicht pauschal beantwortet werden:- Kritiker der IFRS sehen bei einer Freigabe für den Einzelabschluss folgende Gefahr: Für 01könnten 0,8 Mio. EUR ausgeschüttet, als Substanz dem Unternehmen entzogen werden. Siestünden damit den Gläubigern nicht mehr zur Verfügung, falls das Unternehmen in 02 in dieInsolvenz ginge.- Kritiker des HGB weisen auf den Informationsaspekt des Gläubigerschutzes hin: Die in derHGB-GuV abgebildeten Umsatz und Gewinnzahlen für 01 und 02 stehen im Widerspruch zurtatsächlichen ökonomischen Entwicklung, deren Schwergewicht gerade in 01 liegt.