1.1 Unterschiede zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen

§ 247 Abs. 1 HGB schreibt vor, dass der Unternehmer in seiner Bilanz das Anlage- und Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern hat. Damit bestimmt das Gesetz den Rahmen der zu bilanzierenden Vermögensgegenstände in der Handelsbilanz. Über den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz nach § 5 Abs. 1 EStG gilt dies, bis auf gesondert im Gesetz genannte Ausnahmen, auch für die Steuerbilanz.

§ 247 Abs. 2 HGB benennt, was unter Anlagevermögen zu verstehen ist: Als Anlagevermögen sind Gegenstände zu bilanzieren bzw. in der Bilanz auszuweisen, die dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen sollen.

Eine gesetzliche Definition des Umlaufvermögens als Gegenposition zum Anlagevermögen gibt es nicht, es hat sich jedoch in der Literatur und auch der täglichen Praxis durchgesetzt, dass alle Vermögensgegenstände, die nicht unter die Definition des Anlagevermögens subsumiert werden können, als Umlaufvermögen gelten. Mithin handelt es sich beim Umlaufvermögen um Vermögensgegenstände, die nicht dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb des Unternehmers dauernd zu dienen.

Doch was genau für Gegenstände, die dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen, meint der Gesetzgeber mit den im Handelsrecht gebräuchlichen Vermögensgegenständen im Sinne des § 246 Abs. 1 HGB? Als Gegenstände bzw. Vermögensgegenstände kommen in Betracht Sachanlagen sowie immaterielle und finanzielle Anlagen.

Mit der Eigenschaft des »dauernden Dienens« ist die immerwährende Nutzung im Geschäftsbetrieb des Unternehmens gemeint. D. h., der Vermögensgegenstand muss so in die Betriebsabläufe des Geschäftsbetriebs eingegliedert sein, dass er eine längere Zeit dort genutzt werden kann. Die nachhaltige betriebliche Nutzung ist hierbei ausreichend1. Die steuerliche Definition meint laut Rechtsprechung, dass der Gegentand zur wiederholten Nutzung zur Verfügung stehen muss2. Die Dauerhaftigkeit der Nutzung eines Vermögensgegenstandes hängt von der beabsichtigten Verwendung durch den Unternehmer ab. Ob ein Vermögensgegenstand dem Anlagevermögen zuzuordnen ist oder nicht, hängt damit wesentlich von der Zweckbestimmung ab3. Die entsprechende Bilanzierung durch den Unternehmer kann für die bilanzielle Zuordnung eine Indizwirkung haben. Entscheidend ist und bleibt letztlich, wie der Vermögensgegenstand tatsächlich im Geschäftsbetrieb genutzt wird bzw. welche Nutzung zum Zeitpunkt der Anschaffung beabsichtigt ist. Ist eine Weiterveräußerung bereits zum Zeitpunkt der Anschaffung geplant und beabsichtigt, spricht die Subsumtion des Gesetzes (§ 247 Abs. 2 HGB) für das Vorliegen von Umlaufvermögen.

Von Umlaufvermögen kann ausgegangen werden, wenn der Vermögensgegenstand dem Geschäftsbetrieb nur einmalig dient und nach seiner Anschaffung verbraucht oder veräußert wurde4. Die Tatsache, dass ein Vermögensgegenstand dem Anlagevermögen zugeordnet wird, ändert sich nicht, nur weil nach mehrmaliger Verwendung Verschleiß oder Schwund eintritt5.

Die folgende Tabelle zeigt Beispiele für Vermögensgegenstände des Anlage- bzw. des Umlaufvermögens.

Für den Ausweis der Vermögensgegenstände kommt es immer auf die Betrachtung zum jeweiligen Bilanzstichtag an. Zu berücksichtigen sind dennoch auch nach dem Bilanzstichtag eingetretene Änderung, wenn es sich um sogenannte wertaufhellende Ereignisse handelt.

• Werthaufhellende Ereignisse meint Ereignisse, die vor dem Bilanzstichtag verursacht wurden, aber erst in dem Zeitraum zwischen Bilanzstichtag und Bilanzaufstellung bekannt werden.
• Im Unterschied zu den wertaufhellenden Ereignissen bleiben die sogenannten wertbegründenden Ereignisse bei der Bilanzerstellung außen vor. Bei wertbegründenden Ereignissen handelt es sich um Ereignisse, die nach dem Bilanzstichtag versursacht wurden und auch erst zwischen Bilanzstichtag und Bilanzaufstellung bekannt werden.

Wie dieses Beispiel zeigt, kann es auch zu einer Umgliederung von, in einem ersten Schritt als Anlagevermögen, bilanzierten Vermögensgegenständen kommen. Ähnlich verhält es sich, wenn der Unternehmer eigentlich zum Verkauf bestimmte Vermögensgegenstände langfristig vermietet oder verleast7. Dasselbe gilt bei Anzahlungen, die auf Vermögensgegenstände erbracht werden, die dem Umlaufvermögen zugeordnet werden. Steht bereits zwischen dem Zeitpunkt der Anzahlung und der Lieferung fest, dass der Vermögensgegenstand dem Geschäftsbetrieb dauernd dienen wird, muss eine Umgliederung der Anzahlung erfolgen. Hierfür stehen dann unter anderem die dem Anlagevermögen zugeordneten Konten der Standardkontenrahmen »Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände«, »Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau«, »Anzahlungen auf Grund und Boden«, »Anzahlungen auf Geschäfts-, Fabrik- und anderen Bauten auf eigenen Grundstücken«, »Anzahlungen auf Wohnbauten auf eigenen Grundstücken«, »Anzahlungen auf technische Anlagen und Maschinen« und ähnliche zur Verfügung.

Mit der Stilllegung einer betrieblich genutzten Maschine erfolgt keine Umwidmung von Anlage- in Umlaufvermögen. Das gilt jedenfalls so lange, wie die Maschine noch als Reservevermögen vorgehalten, gewartet und gepflegt werden kann. Solange keine Entscheidung darüber getroffen ist, ob die Maschine verschrottet oder wieder genutzt wird, bestehen keine Bedenken, den Bilanzansatz als Anlagevermögen bis zum Abgang aus dem Geschäftsbetrieb beizubehalten8.

Warum ist die Eingruppierung in Anlage- oder Umlaufvermögen so wichtig? Die Einordnung als Anlagevermögen hat bilanzielle und steuerrechtliche Folgewirkungen. Anlagevermögen wird, soweit es sich um abnutzbares Anlagevermögen handelt, über seine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben. Die Einordnung des Anlagevermögens erfolgt im Rahmen der Aufstellung der Bilanz in bestimmten, gesetzlich vorgegebenen Gliederungspunkten9. Für bestimmte Vermögensgegenstände, zum Beispiel selbsthergestellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, sind nur bestimmte Anschaffungskosten...