1.1.1 »Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland« als grundsätzliche Voraussetzung der unbeschränkten Steuerpflicht

Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird, § 8 AO.

Erforderlich sind stationäre Räumlichkeiten, die auf Dauer zum Wohnen geeignet sind. Sogar ein ständig zu Wohnzwecken genutzter, feststehender Wohnwagen oder ein langfristig genutztes Hotelzimmer können eine Wohnung im steuerlichen Sinn darstellen. Die Größe muss über das bloße Übernachten hinaus ein Verweilen in zumindest bescheidenen Verhältnissen gestatten, ca. 12 bis 15 qm werden dafür wohl ausreichen. Eine Ausstattung mit einfachsten Mitteln entweder durch den Vermieter oder den Steuerpflichtigen selbst reicht aus, eine jedenfalls seitens des Vermieters gestellte Kochgelegenheit ist nicht erforderlich (m. E. nicht einmal eine durch den Steuerpflichtigen selbst beschaffte Kochplatte oder Ähnliches, denn gefordert ist ja nur eine »Übernachtungs- und Verweilmöglichkeit«) und auch das Bad kann außerhalb (aber wohl im selben Gebäude) untergebracht sein sowie von anderen Personen, bspw. dem Vermieter, mitgenutzt werden (vgl. insgesamt BFH, Urteil v. 10.4.2013, I R 50/12, BFH/NV 2013 S. 1909, Rn. 14 und 16; auch AEAO zu § 8, Ziff. 2). »Innehaben« bedeutet das Hausrecht und die tatsächliche Herrschaft über die Wohnung. Sie muss dem Inhaber in objektiver Hinsicht jederzeit, wann immer er es wünscht, für den eigenen Aufenthalt zur Verfügung stehen und zudem in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung – d. h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt – bestimmt sein; dabei schadet es nicht, dass dem Vermieter oder dessen Bekannten, Verwandten etc. die Nutzung in allerdings nur wenigen und in jeder Hinsicht vernachlässigbaren Ausnahmefällen verbleiben soll (Unschädlichkeitsgrenze). Die gemeinsame Nutzungsmöglichkeit der Mitglieder einer Wohngemeinschaft reicht ebenfalls aus, wenn dem einzelnen Mitglied (Mieter) jederzeit – und damit auch in Zeiten des gemeinsamen Aufenthalts – die Möglichkeit der Wohnnutzung erhalten bleibt. Nicht ausreichend ist jedoch in der Regel, wenn der Steuerpflichtige den Wohnraum gemeinsam mit anderen Personen zum abwechselnden Gebrauch anmietet und bspw. wegen beengter Raumverhältnisse mit nur zwei Schlafgelegenheiten im Kern nur ein gleichzeitiges Übernachten möglich wäre und eine darüber hinausgehende Wohnnutzung die Abwesenheit der anderen Mieter erfordern würde (BFH, Urteil v. 10.4.2013, a. a. O., Rn. 15 ff.). Der Berechtigte kann anderen Mitbenutzern der Wohnung ein Verfügungsrecht vermitteln, weshalb die Familienwohnung auch den zum Haushalt gehörigen Kindern und dem Ehegatten oder Lebenspartner zur Nutzung zur Verfügung steht (BFH, Urteil v. 24.1.1964, III 252/61, HFR 1965 S. 80). »Beibehalten« bedeutet eine ständige oder zumindest wiederkehrende Nutzung. Es ist grundsätzlich nicht erforderlich, dass sich der Steuerpflichtige während einer Mindestzahl von Tagen oder Wochen im Jahr tatsächlich in der Wohnung aufhält. Bei nur einmaliger Nutzung ohne Wiederholungsabsicht kann eine beabsichtigte Verweildauer von sechs Monaten als Indiz für eine Wohnsitzbegründung herangezogen werden (BFH, Urteil v. 8.5.2014, III R 21/12, BStBl. 2015 II S. 135, Rn. 15; v. 30.8.1989, I R 215/85, BStBl. 1989 II S. 956; entsprechende Anwendung des § 9 Satz 2 AO). Auch unregelmäßige Aufenthalte in einer Wohnung können zur Aufrechterhaltung eines dortigen Wohnsitzes führen (BFH, Urteil v. 28.1.2004, I R 56/02, BFH/NV 2004 S. 917, Ziff. II 3 b). Allerdings müssen Dauer sowie Art und Weise der Nutzung aufzeigen, dass der Inhaber am Wohnort verwurzelt ist und die Wohnung zur längerfristigen Beibehaltung und entsprechenden Nutzung als »häusliche Bleibe« bestimmt hat. Dem genügen beispielsweise nicht gelegentliche und im Umfang übliche Ferienaufenthalte (Koenig in Koenig 2021, § 8 Rn. 13).

Im Ausland wohnende Eigentümer stehen in der Praxis auch und gerade beim Kauf inländischer, zur Selbstnutzung vorgesehener Ferienwohnungen immer wieder vor der Problematik der damit ggf. verbundenen unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland. Deshalb tragen sie vor einem eventuellen Kauf einer entsprechenden Immobilie diese Frage oftmals an den Makler heran. Wie bei anderen Immobilien kommt es auch bei Ferienwohnungen letztlich auf die Umstände des Einzelfalls an. Die Nutzung einer außerhalb eines Feriengebiets belegenen Ferienwohnung spricht beispielsweise eher für einen inländischen Wohnsitz als die Nutzung einer in einem ausgewiesenen Feriengebiet liegenden Ferienwohnung (BFH, Urteil v. 26.2.1986, II R 200/82, Ziff. 1 b aa). Kommen zur Nutzung als Urlaubsquartier weitere private oder berufliche Gründe für eine dauerhafte Bindung zum Ferienort hinzu, kann dies ebenfalls ausschlaggebend sein (BFH, Urteil v. 26.2.1986, II R 200/82, Ziff. 1 b aa; weitere Beispiele aus der Rechtsprechung siehe Koenig in Koenig 2021, § 8 Rn. 23, Stichwort »Ferienwohnung«). Die folgenden Beispiele sollen die für die Praxis wichtigsten Fälle im Grundsatz aufzeigen.

In diesem Fall hat S keinen Wohnsitz in Deutschland, da er das Ferienhaus nur zu gelegentlichen und im Umfang üblichen Ferienzwecken nutzt. Zwar ist für die Annahme eines Wohnsitzes grundsätzlich keine Mindestaufenthaltsdauer in der Wohnung erforderlich. Bei einer Zweitwohnung mit begrenztem Wohnungszweck, insbesondere einer Ferienwohnung, genügen aber fünf bis sechs Wochen nach der Rechtsprechung nicht zur Begründung als »Bleibe« (BFH, Urteil v. 6.3.1968, I 38/65, BStBl. 1968 II S. 439; vgl. zudem BFH, Urteil v. 12.1.2001, VI R 64/98, BFH/NV 2001 S. 1231).

In diesem Fall hat S einen Wohnsitz in Deutschland begründet und behält diesen durch die regelmäßige Nutzung auch bei (BFH, Urteil v. 23.11.2000, VI R 107/99, BStBl. 2001 II S. 294, allerdings nicht zum Problemkreis der Ferienwohnungen). Die Grenzen zum ersten Beispiel sind fließend und in der Praxis sicher nicht immer eindeutig zu bestimmen. Dabei sollen sogar Aufenthalte von Familienangehörigen, Hauspersonal oder Gästen dem Wohnungsinhaber als eigene Nutzung zuzurechnen sein (Heinicke in Schmidt 2021, § 1 Rn. 23), was ich jedoch als zu weitgehend ansehe.

Dieser Fall ist trotz seiner besonderen Praxisrelevanz höchstrichterlich noch nicht explizit geklärt. Richtigerweise haben...