2.1.1.1 Externes Rechnungswesen und Kostenrechnung: Zwei kaufmännische Erfolgsrechnungen

Die Kostenrechnung bildet zusammen mit dem externen Rechnungswesen (Finanzbuchhaltung, Gewinn- und Verlustrechnung, Bilanz) das sog. Rechnungswesen eines Unternehmens. Zwischen beiden Teilgebieten bestehen sehr enge Bezüge. So weisen beide drei ganz grundsätzliche Übereinstimmungen auf:

• Erfolgsrechnung: Die Kostenrechnung und das externe Rechnungswesen erfassen und strukturieren beide die Werteentstehung und den Werteverzehr im Unternehmen. Sie machen Aussagen über den Erfolg unternehmerischen Handelns. Dies grenzt sie von betrieblichen Informationssystemen ab, die nicht monetäre Größen beinhalten – z. B. sog. KPI (»Key Performance Indicators«) – und für Steuerungszwecke zur Verfügung stellen.
• Periodisches Informationsinstrument: Die Kostenrechnung und das externe Rechnungswesen machen Aussagen über den Erfolg, der innerhalb eines Jahres anfällt. Ermittelte Ergebnisse sind jahresbezogen oder auf kürzere Kalenderzeitperioden gerichtet (Quartal oder Monat). Viele wirtschaftliche Transaktionen gehen aber über ein Jahr hinaus (z. B. die Anschaffung und anschließende Nutzung einer Maschine). Ihre Erfolgswirkungen müssen deshalb zeitlich aufgeteilt werden. Das bekannteste Beispiel dafür ist die Bildung von Abschreibungen.
• Laufende Rechnung: Die Kostenrechnung und das externe Rechnungswesen werden nicht fallweise erstellt, sondern regelmäßig und fortlaufend. Das unterscheidet sie z. B. von Projektrechnungen.

Ein erster Unterschied zwischen beiden besteht in den verwendeten Rechengrößen. Dies wird schon an den verwendeten Begriffen deutlich: Die Kostenrechnung rechnet – nomen est omen – mit Kosten, das externe Rechnungswesen mit Aufwendungen. Beide Rechengrößen stimmen weitgehend überein. Allerdings gibt es im deutschsprachigen Kontext zwei Abweichungen, die die unterschiedliche Stoßrichtung der Kostenrechnung einerseits und des externen Rechnungswesens andererseits deutlich machen:

• Die Kostenrechnung bezieht sich nicht auf das Unternehmen insgesamt, sondern nur auf den Teil, der den üblichen Geschäftsbetrieb betrifft. Insofern berücksichtigt sie keine sog. betriebs- und periodenfremden Aufwendungen. Zu ersteren zählen z. B. Spenden für wohltätige Zwecke, zu letzteren etwa unversicherte Hochwasserschäden. Im externen Rechnungswesen versuchen spezielle Saldogrößen (insbesondere der EBIT – Earnings Before Interest and Taxes), quasi »im Nachhinein« ähnliche Erfolgsaussagen zu treffen.
• Die Kostenrechnung will den aus einer internen Perspektive her »richtigen« Werteverzehr ansetzen und nimmt deshalb Umbewertungen von Aufwendungen genauso vor (Anderskosten, wie z. B. kalkulatorische Abschreibungen), wie sie bestimmte Kosten hinzufügt (Zusatzkosten, wie insbesondere Eigenkapitalzinsen). Wir werden hierauf (in Kapitel 3) noch genauer eingehen.

Weitere hier anzusprechende Unterschiede haben damit zu tun, dass das externe Rechnungswesen und die Kostenrechnung (als zentraler Teil des internen Rechnungswesens) unterschiedliche Adressaten besitzen. Das erste ist – wiederum nomen est omen – an Unternehmensexterne gerichtet, wie an aktuelle und potenzielle Investoren, an den Kapitalmarkt allgemein, aber auch an den Fiskus und die Gesellschaft insgesamt (wie zum Beispiel im Rahmen der CSR-(Corporate Social Responsibility) Berichterstattung). Sie will die Frage beantworten, wie es um das Unternehmen als Ganzes in Bezug auf seine Marktpartner und andere Stakeholder steht. Da sich an die veröffentlichten Zahlen Ansprüche knüpfen können (z. B. hinsichtlich Ausschüttungen oder Steuerzahlungen), liegt ihr Fokus auf der Vergangenheit. Eine GuV oder eine Bilanz enthält keine Planwerte, wenngleich Zukunftserwartungen bei den ausgewiesenen Ist-Größen durchaus bewertungsrelevant sind (z. B. besonders offensichtlich bei Impairment-Tests). Die Adressaten der Kostenrechnung sind dagegen Unternehmensinterne, speziell Manager auf den unterschiedlichen Ebenen der Entscheidungshierarchie. Für diese ist der Blick zurück ebenfalls wichtig, wie z. B. für die Frage, ob sie ihre Ziele erreicht haben. Wesentlich sind aber auch Zukunfts- bzw. Planwerte, weil es in Entscheidungen immer um Zukunft geht. Deshalb ist ein Nebeneinander von Ist- und Planwerten für die Kostenrechnung typisch.

Der unterschiedliche Zeitbezug der Kostenrechnung und des externen Rechnungswesens ist ein gutes Beispiel dafür, dass voneinander abweichende Zwecke beider Rechnungen Unterschiede in ihrem Aufbau und Ablauf nach sich ziehen. Um das noch klarer zu sehen, wollen wir im Folgenden näher auf das grundsätzliche Informationsinteresse der Manager als Adressaten der Kostenrechnung eingehen. Kurz formuliert, muss die Kostenrechnung einen großen Teil der Informationen liefern, die Manager für ihre operative Steuerungsaufgabe benötigen.

2.1.1.2 Kostenrechnung als zentrales Instrument der operativen Steuerungsebene

Die Steuerungslandschaft von Unternehmen ist zumeist nach unterschiedlichen Planungshorizonten ausdifferenziert. Hiermit wird zum einen der Heterogenität der Steuerungsobjekte Rechnung getragen; eine beabsichtigte Eroberung eines neuen Marktes z. B. ist gänzlich anders zu planen und umzusetzen als die Frage, für welche Produkte im nächsten Monat besondere Preisnachlässe gewährt werden sollen, um ihren Absatz zu fördern. Zum anderen unterscheiden sich die Steuerungsobjekte nicht nur dem Inhalt nach, sondern auch hinsichtlich der Unsicherheit von Vorhersagen und Zielsetzungen. Operativ, d. h. jahresbezogen, haben Unternehmen zumeist eine hohe Planungs- und Gestaltungssicherheit. Langfristig und strategisch ist diese eher gering. Unternehmen sind dort deutlich weniger »Herr der Lage«; sie werden viel stärker durch äußere Entwicklungen beeinflusst.

Die Abbildung 2-1 zeigt drei Planungsebenen, die zeitlich miteinander verbunden sind. Den grundsätzlichen Rahmen gibt die strategische Planung vor, die gemäß den Zahlen des WHU Controller Panels1 von mehr als der Hälfte der Unternehmen (60 %) als eigenständige Planungsebene betrieben wird. Bei ihrem Zeithorizont sind sich die Unternehmen nicht einig; die Angaben reichen von vier Jahren bis zehn Jahren.

Die taktische Planungsebene – häufig auch Mittelfristplanung genannt – findet sich aktuell in ca. drei von vier Unternehmen realisiert.2 Sie konkretisiert die in der strategischen Planung formulierten Strategien und stellt damit die Verbindung zur operativen Planung her. Zumeist mit einem Planungshorizont von drei Jahren versehen, fällt sie deutlich konkreter aus als ihr strategisches Pendant. Dies macht sich auch an ihrem dominant finanziellen Charakter fest. Das erste Jahr der Mittelfristplanung ist in vielen Unternehmen das Budget des kommenden Jahres. Insofern sind die Mittelfristplanung und die operative Planung bzw. Budgetplanung als dritte Steuerungsebene sehr eng miteinander verknüpft. Von der praktischen Verbreitung her legt letztere gegenüber ersterer noch einmal deutlich zu: Dem WHU Controller Panel zufolge besitzen 97 % aller Unternehmen eine Budgetplanung.3 Damit hat diese in den Unternehmen praktisch Verkehrsgeltung erlangt. Das Panel zeigt daneben auch auf, dass sich die Zahlen zur Verbreitung der drei Ebenen in den letzten zehn Jahren praktisch nicht verändert haben und dass das Vorhandensein einer strategischen Planung deutlich von der Größe der Unternehmen abhängt.

Die Abbildung 2-1 enthält aber noch ein weiteres Planungsfeld. Dieses ist im Gegensatz zu den bisher genannten nicht an feste Kalenderzeitperioden gebunden: Die Investitionsplanung beinhaltet die Planung der zu einem bestimmten Zeitpunkt anstehenden Investitionsprojekte und ist somit keine periodenbezogene, sondern eine projektbezogene Planung. Ihr Inhalt muss in einem gesonderten Schritt in die periodenbezogenen Pläne integriert...