4.1   Abgrenzung der Kategorien von Angaben

Die einschlägigen gesetzlichen Vorschriften enthalten eine Mindestvorgabe in Bezug auf den Inhalt des Anhangs. Er kann auf freiwilliger Basis erweitert werden, soweit durch die aufgenommenen Zusatzinformationen nicht die Klarheit und Übersichtlichkeit der Berichterstattung eingeschränkt bzw. das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der wirtschaftlichen Lage verzerrt wird. Im Einzelnen sind die folgenden Kategorien von Anhangangaben zu unterscheiden:

Pflichtangaben sind dadurch gekennzeichnet, dass die geforderte Information nach den Gesetzesvorgaben zwingend im Jahresabschluss enthalten sein muss, sofern ein entsprechender Sachverhalt vorliegt. Nach dem Ort des Ausweises können sie in originäre Pflichtangaben und Wahlpflichtangaben unterteilt werden. Während originäre Pflichtangaben ausdrücklich für den Anhang vorgesehen sind, besteht für Wahlpflichtangaben die Alternative, entweder in den Zahlenteilen des Jahresabschlusses oder aber im Anhang über die entsprechenden Sachverhalte zu berichten.

Diese Wahlmöglichkeit kann unmittelbar gesetzlich geregelt sein (vgl. z. B. § 268 Abs. 6 HGB zum aktivierten Disagio). Sie kann sich aber auch mittelbar aus der Anwendung des § 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB ergeben, demzufolge im Fall einer darstellungsverbessernden Zusammenfassung von Bilanz- und/oder GuV-Posten deren Aufgliederung im Anhang erfolgen muss. Als Wahlpflichtangabe ist somit auch eine auf dieser Rechtsgrundlage vorgenommene Verlagerung von Vermerken zu Bilanz- und GuV-Posten in den Anhang zu sehen, z. B. zu Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr oder zu Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr und von mehr als einem Jahr, die nach §§ 268 Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 HGB eigentlich als Bilanzangaben ausgestaltet sind24.

Über die gerade beschriebenen Regelungsgrundlagen hinaus besteht jedoch kein allgemeines Wahlrecht, die Pflichtangaben entweder in der Bilanz bzw. Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang zu machen25. Ebenfalls dürfen Pflichtangaben, die gesetzlich ausdrücklich für den Anhang vorgesehen sind, weder in die Bilanz oder die Gewinn- und Verlustrechnung noch in den Lagebericht verlagert werden, wie etwa die Angaben zur durchschnittlichen Arbeitnehmerzahl gem. § 285 Nr. 7 HGB26. Im Unterschied dazu besteht für freiwillige Zusatzangaben die Möglichkeit, sie fakultativ im Anhang oder im Lagebericht darzustellen27.

Als freiwillige Zusatzangaben sind alle im Anhang enthaltenen Informationen einzustufen, die das betreffende Unternehmen nicht aufgrund zwingender gesetzlicher Mindestvorgaben macht. Sie müssen in einem sachlichen Zusammenhang mit dem Jahresabschluss stehen und der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage i. S. d. § 264 Abs. 2 HGB dienen28. Nicht als freiwillige, sondern als pflichtmäßige Angaben anzusehen sind zusätzliche Angaben nach § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB, die erforderlich sind, soweit infolge besonderer Umstände die tatsächliche wirtschaftliche Lage des Unternehmens ohne diese Angaben nicht zutreffend vermittelt würde29.

Zu den freiwilligen Zusatzangaben gehören:

• Pflichtangaben, von denen die Gesellschaft, insb. aufgrund ihrer Größe, zwar grundsätzlich befreit ist (vgl. dazu Kapitel 4.4), die sie aber trotzdem ganz oder teilweise macht;

• ergänzende Angaben zu wesentlichen, nach § 285 HGB nicht erläuterungspflichtigen Bilanz- und GuV-Posten;

• zusätzliche Rechenwerke und Angaben gem. den Empfehlungen des Deutschen Corporate Governance Kodex (DCGK) oder der DRS, insb. Aufnahme einer Kapitalflussrechnung (DRS 21), eines Eigenkapitalspiegels (DRS 7 bzw. DRS 22) oder einer Segmentberichterstattung (DRS 3) bei Gesellschaften außerhalb des Anwendungsbereichs des § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB30;

• andere ergänzende Erläuterungen oder Rechenwerke zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens, wie z. B. Angaben zur Arbeitnehmerschaft, zur Auftragslage oder zu stillen Reserven sowie Wertschöpfungs- oder Kapitalerhaltungsrechnungen31.

Der Umfang an erforderlichen Anhangangaben beschränkt sich somit grundsätzlich auf das gesetzlich geforderte Minimum. Nur falls dieses Minimum zu Fehlschlüssen über die wirtschaftliche Lage der berichtenden Gesellschaft führen kann, kommt die Korrekturregelung des § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB zum Tragen. Nicht verlangt – wenngleich freiwillig im Rahmen der allgemeinen Berichtsgrundsätze möglich – ist eine generelle Aufgliederung der Abschlussposten oder eine Kurzkommentierung wichtiger Sachverhalte, die in den Abschlussposten enthalten sind32.

In Bezug auf den Umfang der Berichterstattung zu einzelnen Angabepflichten existieren keine expliziten gesetzlichen Vorgaben. Abbildungsmethoden und Posteninhalte sind so ausreichend zu kommentieren, wie es zu ihrem Verständnis und zum Erkennen der tatsächlichen Verhältnisse notwendig ist33. Der Berichtsumfang hängt dabei vor allem von der Größe des Unternehmens und von der Frage ab, ob das Unternehmen kapitalmarktorientiert ist. Die obere Grenze des zulässigen Berichtsumfangs ist mit Blick auf den Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit dort erreicht, wo die Informationsfülle die wesentlichen Angaben verschleiert, von ihnen ablenkt oder zu einem verzerrten Gesamtbild der wirtschaftlichen Lage beiträgt. Vor diesem Hintergrund gilt es auch, überflüssige Wiederholungen möglichst zu vermeiden.

4.2   Leerposten und Fehlanzeigen

Ist ein gesetzlich geregelter Berichtstatbestand im konkreten Einzelfall nicht erfüllt, müssen zu ihm keine Angaben im Anhang gemacht werden34. Davon ausgenommen ist der Fall, dass (Wert-)Angaben im Vorjahresabschluss enthalten waren, die als Vergleichsbeträge auch im aktuellen Anhang anzugeben sind. Diese Grundsätze ergeben sich mangels einer anderslautenden gesetzlichen Vorschrift in analoger Anwendung der für die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung geltenden Regelung des § 265 Abs. 8 HGB. Danach können sog. Leerposten, also Posten, die in beiden im Jahresabschluss abgebildeten Berichtsperioden keine Werte aufweisen, entfallen35.

Auch Fehlanzeigen bzw. Negativvermerke können im Anhang unterbleiben, wenn gesetzliche Angabepflichten nicht einschlägig sind36. Dies gilt insbesondere auch für den sog. Nachtragsbericht, der im Zuge des BilRUG vom Lagebericht (§ 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB a. F.) in den Anhang (§ 285 Nr. 33 HGB) verlagert wurde37. Schweigen im Anhang ist stets so zu verstehen, dass entsprechende angabepflichtige Sachverhalte nicht vorliegen. Falls solche Hinweise trotzdem gegeben werden, sind sie als freiwillige Zusatzangaben auszulegen.

4.3   Gesetzliches Berichtsverbot

Als eine Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot schreibt § 286 Abs. 1 HGB vor, dass die Berichterstattung im Anhang unterbleiben muss, soweit „es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist.” Die allgemeine Schutzklausel soll die Geheimhaltung von Informationen gewährleisten, deren Preisgabe den hoheitlichen bzw. öffentlichen Interessen des Bundes oder der Bundesländer zuwiderlaufen würde. Nicht ausreichend für das Berichtsverbot sind dagegen rein wirtschaftliche Interessen von Bund und Ländern oder Interessen der Kommunen und ihrer Zusammenschlüsse sowie anderer öffentlich-rechtlicher Körperschaften und Anstalten38.

Die in § 286 Abs. 1 HGB geregelte Pflicht, die Berichterstattung über bestimmte Sachverhalte zu unterlassen, bezieht sich auf alle Arten von Einzelangaben, unabhängig davon, ob es sich um Pflicht-, Wahlpflicht- oder freiwillige Zusatzangaben handelt und auf welcher rechtlichen Regelungsgrundlage diese beruhen39. Das Berichtsverbot ist restriktiv auszulegen und auf Sonderfälle beschränkt; wenn möglich, ist eine abstraktere Formulierung dem Weglassen von Informationen vorzuziehen40. Die Entscheidung darüber, ob die allgemeine Schutzklausel im Einzelfall zum Tragen kommt, obliegt den für die Aufstellung des Jahresabschlusses verantwortlichen gesetzlichen Vertretern41. Es ist nicht erforderlich, eine gerichtliche oder behördliche Stellungnahme einzuholen.

Die Anwendung von § 286 Abs. 1 HGB kann sich aus gesetzlichen Vorschriften, z. B. aus den §§ 93 ff. Strafgesetzbuch (StGB) „Verletzung von Staatsgeheimnissen” oder aus vertraglichen Verpflichtungen gegenüber dem Bund oder den Bundesländern ergeben. Mögliche Anwendungsfälle betreffen insb. Rechtsgeschäfte mit der öffentlichen Hand, die staatspolitische Bedeutung haben oder sich auf Rüstungsgüter...