Latente Steuern (eBook)

Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Dr. Marco Meyer ist ausgewiesener Praktiker auf dem Fachgebiet und, wie alle anderen Autoren für PricewaterhouseCoopers tätig. Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und Certified Public Accountant Dr. Rüdiger Loitz arbeitet langjährig in dem Gebiet der latenten Steuern und leitete als Referent zahlreiche Seminare zu dem Thema. Wirtschaftsprüfer Robert Linder und Rechtsanwalt und Steuerberater Peter Zerwas kennen die wirtschaftlichen und rechtlichen Hintergründe im Detail aus ihrer täglichen Praxis bei PricewaterhouseCoopers.

Vorwort zur zweiten Auflage 5
Inhaltsübersicht 7
Abkürzungsverzeichnis 14
Literaturverzeichnis 19
§ 1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis latenter Steuern 32
A. Die Bedeutung latenter Steuern in Theorie und Praxis 32
I. Einleitung 32
II. Überblick über die Bilanzierungspraxis 36
B. Konvergenzprojekt zwischen IAS 12 und FAS 109 41
I. Überblick 41
II. Verabschiedung des Entwurfs ED/2009/2 Income Taxes 43
III. Anwendungszeitpunkt und Übergangsregelungen 44
C. Ansatz von latenten Steueransprüchen und -schulden 46
I. Konzeptionelle Grundlagen 46
II. Die Defi nition des Steuerwerts 46
III. Temporäre Diff erenzen zwischen IFRS-Ansatz undSteuerwert 47
IV. Kriterien für den Ansatz latenter Steuern 48
V. Ausnahmen von der Bilanzierung latenter Steuern 50
1. Initial diff erences – Diff erenzen aus dem erstmaligen Ansatz von Vermögenswerten und Schulden 50
2. Goodwill 52
VI. Auswirkungen des Konvergenzprojektes 53
1. Konzeptionelle Unterscheidung 53
2. Auswirkungen des Konvergenzprojektes auf den Ansatz latenter Steueransprüche und -schulden 54
D. Bewertung von latenten Steuern 62
I. Anwendung von Steuersätzen und -gesetzen 62
II. Diskontierung latenter Steuern 65
III. Erneute Überprüfung der Bewertung zum Stichtag 66
IV. Erfolgsneutrale Erfassung latenter Steuern 66
V. Backwards Tracing115 69
VI. Auswirkungen des Konvergenzprojektes auf die Bewertung von latenten Steuern 69
1. Bewertung latenter Steueransprüche 69
2. Enacted vs. substantively enacted 71
3. Ausschüttungssatz vs. Thesaurierungssatz 72
4. Intraperiod Allocation und Backwards Tracing 73
5. Verwendungsabhängige Steuersätze 80
6. Diskontierung 81
E. Ausweisfragen und Anhangangaben im Zusammenhang mit latenten Steuern 82
I. Ausweis von latenten Steuern 82
1. Ausweis in der Bilanz 82
2. Ausweis in der Gesamtergebnisrechnung 85
3. Auswirkungen des Konvergenzprojektes auf den Ausweislatenter Steuern 88
II. Anhangangaben 89
1. Anhangangaben aus IAS 12 89
2. Angaben zu Steuern aus anderen Standards 100
3. Auswirkungen des Konvergenzprojektes auf die Anhangangaben 103
§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts 104
A. Steuerliche Verlustvorträge und latente Steuern 104
I. Überblick über die Regelung 104
II. Ermittlung des Bestandes der Verlustvorträge 106
III. Prognosezeitraum und Planungshorizont 107
IV. Bewertung latenter Steuern 110
1. Werthaltigkeit von latenten Steuern auf Verlustvorträge 110
2. Berücksichtigung der Mindestbesteuerung 111
3. Verlusthistorie und „überzeugende substantielle Hinweise“ 113
V. Anhangangaben 116
B. Auswirkungen der Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG auf die Abgrenzung latenter Steuern 117
I. Grundzüge der Neuregelung zur Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG 117
II. Die Bewertung von aktiven latenten Steuern für Verlustvorträge unter Berücksichtigung schädlicher Anteilserwerbe 118
III. Erwerb und Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und die Auswirkungen des § 8c KStG auf aktive latente Steuern 119
C. Die Bedeutung der Zinsschranke und des Zinsvortrags für die Abgrenzung latenter Steuern 120
I. Grundzüge der Regelung 120
1. Überblick 120
2. Sachlicher Anwendungsbereich 122
3. Persönlicher Anwendungsbereich 123
4. Ausnahmeregelungen 123
II. Die Bilanzierung von latenten Steueransprüchen für den Zinsvortrag 124
1. Ansatz latenter Steueransprüche für den Zinsvortrag 124
2. Bewertung latenter Steueransprüche für den Zinsvortrag 125
3. Angabepfl ichten für den Zinsvortrag 127
D. Latente Steuern für Spezialfonds 128
I. Bilanzierung von Spezialfonds 128
1. Bilanzierung von Spezialfonds nach HGB 129
2. Bilanzierung von Spezialfonds nach IFRS 130
II. Besteuerung von Anteilen an Spezialfonds in Deutschland 132
1. Besteuerung auf der Ebene des Spezialfonds 133
2. Besteuerung auf der Ebene des Anteilseigners 134
III. Ermittlungsmethoden für die Berechnung latenter Steuern 141
1. Latente Steuern nach IAS 12 141
2. Methode zur Berechnung latenter Steuern für Spezialfonds – Fiktion der Bilanzierung der Anteilscheine (retrograde Methode) 141
3. Fallbeispiel 144
E. Die Abbildung von Organschaftsverhältnissen 147
I. Allgemeines 147
II. Berechnung von Steuern nach dem formalen Ansatz 148
III. Berechnung von Steuern nach dem Stand-Alone-Ansatz 148
IV. Zeitpunkt der Einbeziehung der Änderung von Verhältnissen 150
V. Bewertung latenter Steuern bei einer ertragsteuerlichen Organschaft 151
VI. Ausweis von latenten Steuern 152
VII. Besonderheiten für die Anhangangaben 152
VIII. Auswirkungen des Konvergenzprojektes auf die Behandlung von steuerlichen Organschaften 153
F. Deutsche Personengesellschaften 154
I. Steuerliche Besonderheiten bei Personengesellschaften 154
II. Auswirkungen der steuerlichen Besonderheiten auf die Ermittlung latenter Steuern im Einzelabschluss von Personengesellschaften 155
1. Einfl uss Ergänzungsbilanzen 155
2. Einfl uss Sonderbilanzen 155
3. Besteuerung 156
4. Beispiel 156
G. Die Bilanzierung von steuerlichen Risiken nach IAS 12 157
I. Ansatz von Verpfl ichtungen für Betriebsprüfungsrisiken 159
II. Bewertung von Verpfl ichtungen für Steuerrisiken 162
III. Vorgehensweise der Ermittlung latenter Steuern für Betriebsprüfungsrisiken 163
1. Abgrenzung temporärer und permanenter Risiken 163
2. Konzeptionelle Fragen zum Steuerwert bei steuerlichenRisiken 165
3. Latente Steuern als „Steuer auf eine Steuer“? 166
4. Zugrundezulegende Steuersätze 168
IV. Erhöhung und Reduzierung von Verlusten durch Betriebsprüfungsrisiken 168
V. Fragen des Ausweises und der Anhangangaben bei Steuerrisiken 171
1. Intraperiod Allocation von Steueraufwand aus Betriebsprüfungsrisiken 171
2. Bilanzieller Ausweis der latenten Steuern und der Risikorückstellung 173
3. Anhangangaben 176
VI. Auswirkungen des Konvergenzprojektes auf die Bilanzierung steuerlicher Risiken und auf die entsprechenden Anhangangaben 177
1. Bilanzierung steuerlicher Risiken 177
2. Anhangangaben 179
§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses 180
A. Latente Steuern für Konsolidierungsmaßnahmen 180
I. Überblick 180
II. Grundlagen Unternehmenserwerb 180
III. Latente Steuern im Rahmen der Kaufpreisverteilung 181
1. Allgemeine Hinweise zur Kaufpreisverteilung 181
2. Ansatz latenter Steuern bei der Erstkonsolidierung 182
3. Bewertung und Erfassung latenter Steuern bei Erstkonsolidierung 184
4. Folgekonsolidierung 185
5. Anwendungsbeispiel 186
IV. Latente Steuern unter Berücksichtigung der Zwischenergebniseliminierung 188
1. Grundlagen der Zwischenergebniseliminierung 189
2. Latente Steuern bei der Zwischenergebniseliminierung 189
3. Anwendungsbeispiel 190
V. Latente Steuern bei der Schuldenkonsolidierung 190
1. Grundlagen der Schuldenkonsolidierung 190
2. Latente Steuern im Rahmen der Schuldenkonsolidierung 191
VI. Auswirkungen des Konvergenzprojektes auf latente Steuern für Konsolidierungs-maßnahmen und auf die entsprechenden Anhangangaben 192
1. Latente Steuern für Zwischengewinne 192
2. Anhangangaben zu konzerninternen Transaktionen 193
B. Latente Steuern und Firmenwerte 194
I. Allgemeines 194
II. Bilanzierung von latenten Steuern im Zusammenhang mit nicht abzugsfähigen Firmenwerten 195
III. Bilanzierung von latenten Steuern im Zusammenhang mit abzugsfähigen Firmenwerten 196
1. Konsolidierungsbedingter Goodwill übersteigt steuerlichen Firmenwert 196
2. Steuerlicher Firmenwert übersteigt konsolidierungsbedingten Goodwill 197
IV. Praktisches Problem der Goodwillallokation und des Steuerquoteneffekt 199
V. Auswirkungen des Konvergenzprojektes auf latente Steuern und die Behandlung des Goodwill 200
C. Outside Basis Diff erences 202
I. Abgrenzung Inside und Outside Basis Diff erences 202
II. Entstehung von Outside Basis Diff erences 203
1. Diff erenz zwischen dem steuerlichen Beteiligungsbuchwert und dem Nettovermögen einer vollkonsolidierten Tochterkapitalgesellschaft 204
2. Währungsumrechnung zu konsolidierender Abschlüsse in einer Fremdwährung 208
3. Anwendung der Equity-Methode 210
III. Abgrenzung von latenten Steuernfür Outside Basis Diff erences 211
1. Ausnahmeregelungen 213
2. Abgrenzung zwischen In- und Auslandsunternehmen 214
IV. Auswirkungen des Konvergenzprojektes auf latenten Steuern für Outside Basis Diff erences 215
D. Deutsche Personengesellschaften im Konzern 216
I. Auswirkungen der steuerlichen Rahmenbedingungen auf die Ermittlung latenter Steuern im Konzern 216
1. Einfl uss Ergänzungsbilanzen 216
2. Einfl uss Sonderbetriebsvermögen 216
3. Einfl uss Besteuerung 217
4. Outside Basis Diff erences 218
II. Abgrenzung latenter Steuern in Abhängigkeit von der Form der Einbeziehung in den Konzernabschluss 218
1. Vollkonsolidierung 218
2. At Equity Bilanzierung 220
3. Bilanzierung zu Anschaff ungskosten oder zu Marktwerten 221
4. Besonderheiten bei dem Erwerb von Anteilen an einer Personengesellschaft 222
§ 4 Quartalsberichterstattung und latente Steuern 225
A. Konzeption des IAS 34 225
I. Anwendungsbereich und Zielsetzung 225
II. Regelungen zu Ertragsteuern 225
B. Berechnung der tatsächlichen und latenten Steuern 226
I. Aufstellen des Plan-IFRS-Ergebnisses vor Steuern 227
II. Planung der Steuerquote 228
III. Ermittlung einer erwarteten Gesamtsteuerquote 228
C. Ermittlung zweier getrennter Steuerquoten für tatsächliche und latente Steuern 230
D. Discrete Items 234
I. Behandlung von unterjährigen Anpassungen der geplanten Steuerquote 235
II. Abbildung von einmaligen Ereignissen 236
III. Behandlung von Verlustgesellschaften 236
E. Praktischer Umgang der Unternehmen mit der Quartalsberichterstattung für Steuern 238
§ 5 Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes auf die Abgrenzung latenter Steuern 242
A. Überblick über die Neuregelungen 242
I. Auswirkungen für mittelgroße und große Gesellschaften 242
II. Auswirkungen für kleine Gesellschaften und Einzelkaufleute 243
B. Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit 244
C. Ansatz und Bewertung 246
D. Ausweis 252
E. Gegenüberstellung zu IAS 12 und ED 2009/2 254
F. Wesentliche Änderungen für die Unternehmenspraxis 257
§ 6 Der Einfl uss latenter Steuern auf die Konzernsteuerquote 260
A. Einleitung 260
B. Analyse der Konstruktion der Konzernsteuerquote 262
I. Der Einfl uss laufender Steuern 262
II. Der Einfl uss latenter Steuern 263
III. Der Einfl uss des Konzernergebnisses vor Steuern 266
1. Der Einfl uss des Konsolidierungskreises 266
2. Der Einfl uss von Verlusten 267
3. Der Einfl uss nicht abziehbarer Betriebsausgaben und steuerfreier Erträge 269
IV. Analyse der Gesamtgröße 271
1. Vorzeichen der Konzernsteuerquote 271
2. Höhe der Konzernsteuerquote 272
3. Die Konzernsteuerquote als Kurve 272
V. Zusammenfassung und Ausblick 274
C. Maßnahmen der Steuerabteilung zur Optimierung der Konzernsteuerquote 274
I. Die Konzernsteuerquote in der unternehmerischen Zielhierarchie 275
II. Maßnahmen zur (nachhaltigen) Senkung der Konzernsteuerquote 276
1. Vermeidung steuerlicher Ineffi zienzen und Ausnutzung von Qualifikationskonflikten 276
2. Ausnutzung des internationalen Steuergefälles 278
3. Nicht durch die Steuerabteilung gestaltbare Einflussfaktoren 279
III. Installation einer integrierten Steuerabteilung 280
IV. Zwischenfazit und Ausblick 281
D. Zur steuerlichen Überleitungsrechnung 281
I. Aufbau der Überleitungsrechnung 281
II. Aussagefähigkeit der steuerlichen Überleitungsrechnung 284
§ 7 Interne Kontrollsysteme im Tax Accounting 286
A. Einführung 286
I. Änderungen der Anforderungen an die Tax AccountingFunktion 286
II. Regulatorisches Umfeld 287
B. Das interne Kontrollsystem 288
I. Grundlegende Defi nition 288
II. COSO als Rahmenwerk für das IKS 288
III. Der steuerliche COSO-Würfel 289
C. Herausforderung bei der Einführung eines IKS im Tax Accounting 292
I. Erfahrungen aus der Einführung von IKS 292
1. Risikoarten im Tax Accounting 292
2. Signifi kante Prozesse und Kontrollaktivitäten im Tax Accounting 295
3. Schnittstellen im Tax Accounting 300
II. Key Controls im Tax Accounting 301
1. Identifikation von Key Controls 301
2. Dokumentation des IKS 302
3. Beurteilung der Wirksamkeit eines IKS 303
III. IT-Unterstützung für ein effektives IKS 305
D. Zusammenfassender Überblick 306
Stichwortverzeichnis 308

§ 4 Quartalsberichterstattung und latente Steuern (S. 226-227)

A. Konzeption des IAS 34

Der IAS 34 „interim fi nancial reporting“ wurde im Februar 1998 vom IASC Board verabschiedet und war erstmals für die Geschäft sjahre ab dem 1. Januar 1999 anzuwenden. Der Standard beinhaltet die Grundlagen zur Zwischenberichterstattung. Darin eingeschlossen ist die Zwischenberichterstattung für Ertragsteuern.

I.Anwendungsbereich und Zielsetzung

Der Standard ist von Unternehmen anzuwenden, die verpfl ichtet sind, Zwischenberichte nach den IFRS zu veröff entlichen. Dadurch soll Eigen- und Fremdkapitalgebern sowie sonstigen Adressaten die Möglichkeit gegeben werden, die Vermögens-, Ertrags- und Liquiditätslage besser zu beurteilen sowie die Chance des Unternehmens, künftig Gewinne und Mittelzufl üsse zu generieren, richtig einzuschätzen. Durch diese Formulierung wird verdeutlicht, dass der Zwischenabschluss ebenso wie der Jahresabschluss die Vorgabe hat, die „decision usefulness“ zu erfüllen. Dies bedeutet, dass die Adressaten mit den entscheidungsrelevanten Informationen versorgt werden sollen. Der Zwischenbericht ist ein kontinuierliches und zeitnahes Informationsinstrument über eine unterjährige Periode, der den Jahresabschluss in sachlicher Hinsicht fortsetzt.

Er hat das Ziel, aktuelle und potentielle Anteilseigner über die Geschäft stätigkeit und die künft ige Entwicklung des laufenden Geschäft jahres zu unterrichten, um ihnen eine Beurteilung ihres finanziellen Engagements auf kurze Sicht zu ermöglichen. Als Periode in diesem Sinne gilt der unterjährige Berichtszeitraum zwischen zwei Jahresabschlüssen, zumindest aber über die ersten sechs Monate eines Geschäft sjahres. Der Begriff des Zwischenberichts beinhaltet folglich sowohl den Halbjahresbericht, den Quartalsbericht als auch andere periodische unterjährige Berichte.5 Dabei ist zu beachten, dass der IAS 34 selbst keine Verpfl ichtung zur Zwischenberichterstattung begründet, sondern diese sich aufgrund der jeweiligen nationalen Vorschrift en ergibt.6

II.Regelungen zu Ertragsteuern

Die Bilanzierung von Ertragsteuern in der Zwischenberichterstattung ist in IAS 34.30(c) geregelt. Der Unterpunkt des Standards wird durch einige Beispielrechnungen und Erläuterungen im Appendix B 12 bis 22 ergänzt. IAS 34.30(c) greift den Begriff der Ertragsteuern auf, defi niert ihn aber nicht näher. Daher ist bei der Defi nition der Ertragsteuern auf IAS 12 zurückzugreifen. Demnach umfasst der Begriff sowohl die tatsächlichen als auch die latenten Steuern. 4 Für die Ermittlung der Ertragsteuern in der Zwischenberichterstattung ist zunächst zu beachten, dass diese nach IAS 34 B13 eine Jahresgröße darstellen („are assessed on an annual basis“).

Das Quartal ist unter diesen Gesichtspunkten als Bestandteil des Jahres zu sehen. Diese Sichtweise ist auch mit den deutschen Steuergesetzen im Einklang. Dort werden Ertragsteuern als Jahresgröße betrachtet und nicht auf ein Quartal oder andere unterjährige Perioden bezogen. Das Quartal stellt damit eine unterjährige, nicht eigenständige Periode dar.7 Aus diesen Gründen dürfen die Ertagsteuern nach IAS 34.28 i.V.m. IAS 34.30c nicht in gleicher Weise wie im Jahresabschluss ermittelt werden.

Der Ertragsteueraufwand wird in jeder Zwischenberichtsperiode auf der Grundlage der besten Schätzung des gewichteten durchschnittlichen jährlichen Ertragsteuersatzes erfasst, der für das gesamte Geschäft sjahr erwartet wird.8 Demnach muss zur Berechnung des Steueraufwandes des Quartals zunächst eine erwartete eff ektive Steuerquote auf Basis des geplanten Gesamtjahresergebnisses und –steueraufwands (im Folgenden: geplante Steuerquote) berechnet werden. Diese ist dann, zur Ermittlung des Ertragsteueraufwands für die Berichtsperiode, auf das jeweilige Ist-Ergebnis des Quartals anzuwenden.