Bewertung und Bilanzierung von Pensionsrückstellungen

1 Begriff und Charakteristik als ungewisse Verbindlichkeit
2 Pensionsrückstellung belastet die Passivseite der Bilanz
3 Steuerliche Anerkennung der Pensionsrückstellung (§ 6a EStG)
3.1 Aufbau der Vorschrift
3.2 Sachliche Voraussetzungen des § 6a EStG
3.2.1 Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG)
3.2.2 Keine Abhängigkeit von künftigen Bezügen (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG)
3.2.3 Kein schädlicher (Widerrufs-)Vorbehalt / keine schädliche Abfindungsklausel (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG)
3.2.4 Schriftform (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG)
3.3 Persönliche Voraussetzungen
3.3.1 Zur Rückstellung berechtigtes Unternehmen
3.3.2 Pensionsberechtigter
3.3.3 Besonderheiten bei (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft als Versorgungsberechtigte
4 Erstmalige Bildung der Pensionsrückstellung (§ 6a Abs. 2 EStG)
5 Bewertung der Pensionsverpflichtung/Pensionsrückstellung
5.1 Bewertung nach § 253 Abs. 1 und 2 HGB i. d. F. BilMoG
5.2 Deckungsvermögen
5.3 Bewertung nach § 6a Abs. 3 EStG
5.3.1 Zweck und Systematik
5.3.2 Ermittlung des Teilwerts
5.3.3 Steuerliches Nachholverbot (§ 6a Abs. 4 Satz 4 EStG)
6 Internationale Rechnungslegung nach IAS 19
6.1 System
6.2 Bewertungsverfahren
6.2.1 Verpflichtungsumfang (defined benefit obligation – DBO, IAS 19.67)
6.2.2 Ergebniskomponenten (IAS 19.20)
6.2.3 Ansatz in der Bilanz (IAS 19.8 und 19.63 ff.)
6.2.4 Angaben im Anhang (IAS 19.135 – IAS 19.147)
7 Auflösung
8 Anlage: Unverfallbarkeit
8.1 Sinn und Zweck
8.2 Unverfallbarkeitsfristen
8.3 Höhe der unverfallbaren Anwartschaft
8.4 Versicherungsförmiges Verfahren

Die betriebliche Altersversorgung (bAV) ist neben der gesetzlichen Rentenversicherung und der privaten Altersvorsorge die dritte „Säule“ der Altersversorgung. Sie ist immer noch ein probates Mittel, um qualifiziertes Personal an das Unternehmen zu binden. Nicht zuletzt im Hinblick auf die Pläne der Reform ist die bAV in aller Munde. Die Niedrigzinsphase, die aller Voraussicht nach noch einige Jahre dauern wird, hat Auswirkungen auf die Pensionsrückstellungen in den Bilanzen der Unternehmen, die Unternehmen sogar in Existenznot bringen können. Daher kommt es zu Überlegungen, wie sich das Unternehmen von den Verpflichtungen aus den Pensionszusagen lösen kann, um die Bilanzen zu „entlasten“. Pensionsrückstellungen werden sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz gebildet. Die handelsrechtlichen Vorgaben weichen erheblich von denjenigen der steuerrechtlichen Anforderungen ab, unter denen die Finanzverwaltung eine Pensionsrückstellung anerkennt – trotz des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Das liegt in der Natur des jeweiligen Zwecks der Bilanz. Nach dem BilMoG soll die Handelsbilanz den Zustand des Unternehmens möglichst marktgerecht darstellen; in der Steuerbilanz bestehen strenge Anforderungen, um ungerechtfertigte Steuerausfälle zu vermeiden. Selbst wenn die Anforderungen des § 6a EStG erfüllt sind, kommt es bei Vorliegen einer vGA zu Gewinnkorrekturen außerhalb der Bilanz. Der grenzüberschreitende Waren- und Dienstleistungsverkehr führt zu bilanziellen Anforderungen bzw. Aussagen im Rahmen der internationalen Rechnungslegung. Einschlägig ist insofern IAS 19. Als problematisch erweist sich in der Praxis insbesondere die Bewertung nach Handelsrecht (§ 253 Abs. 1 und 2 HGB) einerseits und nach § 6a Abs. 3 und 4 EStG im Steuerrecht andererseits. Diese unterschiedlichen Zwecke von Handels- und Steuerbilanz spiegeln sich insbesondere im Rechnungszins nieder, der im Handelsrecht nicht unerheblichen Schwankungen unterliegt und derzeit auf einem niedrigen Stand verweilt, während das Steuerrecht einen Zinssatz von 6 % vorschreibt. Die Ermittlung des Teilwerts der Pensionszusage mit dem Ausweis in den Bilanzen ist oft eine Herausforderung – sei es im Hinblick auf die Bildung der Pensionsrückstellung, sei es bezüglich der (teilweisen) Auflösung dieser Rückstellung. Dabei ist zwischen Neu- und Altzusagen zu differenzieren sowie danach, ob es sich um die Anwartschafts- bzw. die Bezugsphase für die bAV handelt. Steuerrechtlich sind Widerrufsvorbehalte zu beachten, formelle Anforderungen, persönliche Vorgaben, bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern das Nachholverbot, auch können ggf. Passivierungswahrechte ausgeübt werden. Vorausgesetzt werden Grundkenntnisse bezüglich der bAV – z. B. bezüglich Zusagearten, Durchführungswege, Unverfallbarkeit, der Abgrenzungen zwischen beherrschenden und nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern im Steuer-, Arbeits- und im Sozialrecht, der Möglichkeiten der Auslagerung der Pensionsverpflichtung bzw. der internen Lösung von einer bAV-Zusage insbesondere durch Abfindung oder Verzicht (siehe dazu Eversloh, Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer, in Gérard/Göbel, Staatliche Förderung der Altersvorsorge und Vermögensbildung, Kap. 461, Lfg. 4 und 5/16). In der vorliegenden Abhandlung werden die Anforderungen und Auswirkungen der Bildung einer Pensionsrückstellung sowie Gestaltungsmöglichkeiten dargestellt, um „Fallen“ bei der Bildung von Pensionsrückstellung zu vermeiden bzw. um sie korrekt zu bilden und dem Praktiker einen Leitfaden an die Hand zu geben, um Mandanten optimal und ohne Haftungsrisiko zu beraten. Köln, im Dezember 2016 Udo Eversloh Rechtsanwalt

Die betriebliche Altersversorgung (bAV) ist neben der gesetzlichen Rentenversicherung und der privaten Altersvorsorge die dritte "Säule" der Altersversorgung. Sie ist immer noch ein probates Mittel, um qualifiziertes Personal an das Unternehmen zu binden. Nicht zuletzt im Hinblick auf die Pläne der Reform ist die bAV in aller Munde. Die Niedrigzinsphase, die aller Voraussicht nach noch einige Jahre dauern wird, hat Auswirkungen auf die Pensionsrückstellungen in den Bilanzen der Unternehmen, die Unternehmen sogar in Existenznot bringen können. Daher kommt es zu Überlegungen, wie sich das Unternehmen von den Verpflichtungen aus den Pensionszusagen lösen kann, um die Bilanzen zu "entlasten".Pensionsrückstellungen werden sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz gebildet. Die handelsrechtlichen Vorgaben weichen erheblich von denjenigen der steuerrechtlichen Anforderungen ab, unter denen die Finanzverwaltung eine Pensionsrückstellung anerkennt - trotz des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Das liegt in der Natur des jeweiligen Zwecks der Bilanz. Nach dem BilMoG soll die Handelsbilanz den Zustand des Unternehmens möglichst marktgerecht darstellen; in der Steuerbilanz bestehen strenge Anforderungen, um ungerechtfertigte Steuerausfälle zu vermeiden. Selbst wenn die Anforderungen des6a EStG erfüllt sind, kommt es bei Vorliegen einer vGA zu Gewinnkorrekturen außerhalb der Bilanz.Der grenzüberschreitende Waren- und Dienstleistungsverkehr führt zu bilanziellen Anforderungen bzw. Aussagen im Rahmen der internationalen Rechnungslegung. Einschlägig ist insofern IAS 19.Als problematisch erweist sich in der Praxis insbesondere die Bewertung nach Handelsrecht (253 Abs. 1 und 2 HGB) einerseits und nach6a Abs. 3 und 4 EStG im Steuerrecht andererseits. Diese unterschiedlichen Zwecke von Handels- und Steuerbilanz spiegeln sich insbesondere im Rechnungszins nieder, der im Handelsrecht nicht unerheblichen Schwankungen unterliegt und derzeit auf einem niedrigen Stand verweilt, während das Steuerrecht einen Zinssatz von 6 % vorschreibt. Die Ermittlung des Teilwerts der Pensionszusage mit dem Ausweis in den Bilanzen ist oft eine Herausforderung - sei es im Hinblick auf die Bildung der Pensionsrückstellung, sei es bezüglich der (teilweisen) Auflösung dieser Rückstellung. Dabei ist zwischen Neu- und Altzusagen zu differenzieren sowie danach, ob es sich um die Anwartschafts- bzw. die Bezugsphase für die bAV handelt. Steuerrechtlich sind Widerrufsvorbehalte zu beachten, formelle Anforderungen, persönliche Vorgaben, bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern das Nachholverbot, auch können ggf. Passivierungswahrechte ausgeübt werden.Vorausgesetzt werden Grundkenntnisse bezüglich der bAV - z. B. bezüglich Zusagearten, Durchführungswege, Unverfallbarkeit, der Abgrenzungen zwischen beherrschenden und nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern im Steuer-, Arbeits- und im Sozialrecht, der Möglichkeiten der Auslagerung der Pensionsverpflichtung bzw. der internen Lösung von einer bAV-Zusage insbesondere durch Abfindung oder Verzicht (siehe dazu Eversloh, Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer, in Gérard/Göbel, Staatliche Förderung der Altersvorsorge und Vermögensbildung, Kap. 461, Lfg. 4 und 5/16).In der vorliegenden Abhandlung werden die Anforderungen und Auswirkungen der Bildung einer Pensionsrückstellung sowie Gestaltungsmöglichkeiten dargestellt, um "Fallen" bei der Bildung von Pensionsrückstellung zu vermeiden bzw. um sie korrekt zu bilden und dem Praktiker einen Leitfaden an die Hand zu geben, um Mandanten optimal und ohne Haftungsrisiko zu beraten.Köln, im Dezember 2016Udo EverslohRechtsanwalt