Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten bei der Änderung des Gesellschafterbestandes einer Freiberuflerpraxis

Michael Schmidt wurde 1985 in Nürnberg geboren. Sein Studium der Wirtschaftswissenschaften an den Hochschulen Augsburg und Ingolstadt schloss der Autor mit dem akademischen Grad Master of Arts in Taxes & Accounting erfolgreich ab. Seine berufliche Tätigkeit bei einer namenhaften und international tätigen Beratungsgesellschaft ist vornehmlich auf die steuerliche Beratung von Konzernunternehmen und deren Betreuung im Rahmen von Konzernbetriebs- und Außenprüfungen durch die Finanzbehörden ausgelegt.

Textprobe:
Kapitel B.I. Gründung einer Personengesellschaft durch Einbringung einer Einzelpraxis:
Gerade in freiberuflichen Berufsausübungsgesellschaften ruhen mitunter erhebliche Werte die bei der Sozietätsgründung zum Vorschein treten können. Von bedeutendem Gewicht ist hierbei die Frage, ob bzw. wann in solchen Fällen die im Betriebsvermögen gebundenen stille Reserven versteuert werden müssen und unter welchen Gegebenheiten steuerliche Veräußerungsprivilegien zum Tragen kommen.
A. Zivilrechtliche Darstellung:
Losgelöst von der steuerlichen Sicht, stellt die Aufnahme eines Mitunternehmers in ein bereits bestehendes Einzelunternehmen einen Sonderfall der Gründung einer Personengesellschaft dar. Als eigenständiges Rechtsinstitut wird der Tatbestand der Ausgliederung im Zuge unternehmerischer Umstrukturierungen, als Spaltung bezeichnet, die gesetzlich unter

1 Abs. 1 Nr. 2 und 123 Abs. 3 UmwG definiert wird. Diese vollzieht sich dergestalt, dass regelmäßig der bisher als Einzelunternehmer tätige Gesellschafter seine Einzelpraxis in Form einer Sacheinlage im Wege der nicht vom UmwG erfassten Einzelrechtsnachfolge in das Gesellschaftsvermögen der neugegründeten Personengesellschaft einbringt. Den Vorgang der sog. Singularsukzession bezeichnet das Gesetz in
28 HGB zwar in einer traditionell kaufmännischen, aber rechtlich irritierenden Formulierung, als Eintritt in das Geschäft eines Einzelkaufmannes. Vielmehr entspricht aber die Einbringung dem Erwerb in Form einer dinglichen Übertragung des Gesellschaftsvermögens, bzw. in Form eines Nutzungs- bzw. Pachtvertrages. Das bedeutet, dass eine Übertragung von beweglichen Sachen grundsätzlich nach

929 ff. BGB, die Übertragung unbeweglicher Sachen nach

873 und 925 BGB und Rechte nach
398 ff. BGB, sowie die Übertragung von Verbindlichkeiten nach

414 ff. BGB erfolgt. Typus der handelsrechtlichen Ausgliederungstatbestände sind die Ausgliederung zur Aufnahme nach
123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG und die Ausgliederung zur Neugründung nach
123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG. Jedoch ist gem.
152 UmwG die Ausgliederung zur Neugründung eines spaltungsfähigen, übertragenden Rechtsträgers in Form eines Einzelkaufmanns auf eine Personengesellschaft nicht möglich und somit lediglich eine Ausgliederung zur Aufnahme einer bereits existenten Personengesellschaft denkbar.
B. Einkommensteuerrechtliche Darstellung:
Im Wege der Einzelrechtsnachfolge zur Unternehmensumstrukturierung beinhaltet
1 Abs. 3 Nr. 1-4 UmwStG als Zugangsvorraussetzung, eine zwingende und auf Grund seines stringenten Gesetzeswortlautes abschließende Definition der unter
24 UmwStG zu subsumierende steuerneutralen Einbringungsvorgänge. Ergänzend durch Tz. 01.47 des UmwStE ist die Einbringung gem.
24 UmwStG u. a. und insbesondere bei der Übertragung im Zuge der Einzelrechtsnachfolge, durch die Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen möglich. Für das Vorliegen der Tatbestandsmäßigkeit des
24 UmwStG müssen sämtliche Voraussetzungen der dort definierten Einbringung erfüllt sein. Jedoch ist im Gegensatz zum Gesellschaftsrecht, welches in
123 Abs. 2 UmwG die Übertragung einzelner weniger, und sogar nur eines einzigen Wirtschaftsgutes zulässt und damit dem Rechtsträger im Ergebnis ein Wahlrecht einräumt, Wirtschaftsgüter durch Einzelrechtsnachfolge zu veräußern oder durch Sonderrechtsnachfolge abzuspalten, aus ertragsteuerlicher Sicht eine sorgfältige Abgrenzung hinsichtlich der übertragenen Wirtschaftsgüter zu treffen. Als Gegenstand der steuervergünstigenden Einbringungsvorschrift des
24 UmwStG kann nach dem Gesetzeswortlaut nämlich nur ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmer(-teil)anteil dienen. Hierzu müssen, nach einem funktionalen Verständnis des Wesentlichkeitsbegriffs, sämtliche nach Funktion und Zweckbestimmung für die Betriebsführung unentbehrliche, schwer ersetzbare Wirtschaftsgüter, als wesentliche Betriebsgrundlagen eines Betriebs, Teilbetriebs o