I Sachaufklärungspfl icht des Gerichts (§ 76 Abs. 1 Sätze 1 und 5 FGO)

1 Inhalt um Umfang der Sachaufklärungspflicht

Der das finanzgerichtliche Verfahren beherrschende Untersuchungsgrundsatz verpflichtet das Gericht, die entscheidungserheblichen Tatsachen zu ermitteln. Dies gilt insbes. bei der Überprüfung von auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhenden Steuerbescheiden, die eben nicht auf einem klaren, wenigstens dem Grunde nach unstreitigen Sachverhalt ergehen. Im Wortlaut vergleichbar mit § 88 Abs. 1 AO und §86 Abs. 1 VwGO bestimmt §76 Abs. 1 Satz 1 FGO, dass das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen hat. Die weiter in § 76 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 FGO angeordneten allgemeinen und besonderen Mitwirkungspflichten der Beteiligten sind Bestandteil der Sachaufklärungspflicht (BFH vom 03.05.1999, BFH/NV 2000, 1 = SIS 00 50 01, vom 19.10.2011, BStBl II 2012, 345 = SIS 12 04 23 mit Anm. Kulosa, HFR 2012, 393 und Fritsch, SteuK 2012, 173; Stapperfend, in: Gräber, FGO, § 76 FGO Rz. 1). Im Rahmen des gesetzlichen Sachaufklärungspflicht muss also zunächst das FG tätig werden. Nicht zu verkennen ist dabei jedoch, dass die für die Entscheidung des Rechtsstreits erheblichen Tatsachen regelmäßig aus der Herrschafts- und Wissenssphäre des Klägers stammen, der es aus verschiedenen Gründen vorziehen mag, nicht alle Karten auf den Tisch zu legen.

Die in § 76 Abs. 1 Satz 5 FGO enthaltene Regelung, dass das Gericht an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden ist, unterstreicht noch einmal die originäre Sachaufklärungspflicht des Gerichts und ist in keinem Fall so zu verstehen, dass das Gericht das Beteiligtenvorbringen oder Beweisanträge übergehen darf. Im Gegenteil: Das Gericht muss alle Aufklärungsbemühungen unternehmen, auf die die Beteiligten – insbes. durch begründete Beweisanträge – hinwirken oder die sich hiervon unabhängig aufdrängen. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn das Gericht auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung Anlass zu weiterer Aufklärung haben muss, wenn also die bisherigen Tatsachenfeststellungen eine Entscheidung noch nicht sicher tragen (BFH vom 10.01.2007, BFH/NV 2007, 935 = SIS 07 62 01; vom 28.09.2011, BFH/NV 2012, 177 = SIS 12 00 19; vom 05.01.2912, BFH/NV 2012, 754 = SIS 12 10 46; vom 04.06.2012, BFH/NV 2012, 1475 = SIS 12 21 83; Stapperfend, in: Gräber, FGO, § 76 FGO Rz. 20; jeweils m.w.N), so z. B. in den folgenden Fällen:

1. a) Ist im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, § 21 EStG, die maßgebliche ortsübliche Miete (für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung) streitig, so ist sie vom FG als Tatsacheninstanz im Wege der Schätzung zu ermitteln, BFH vom 24.07.2008, BFH/NV 2008, 1838 = SIS 08 38 07. Maßgeblich für die Wertfindung ist der örtliche Mietspiegel, BFH vom 17.08.2005, BStBl II 2006, 71 = SIS 05 49 06. Aufgabe des Gerichts ist es, anhand des beizuziehenden Mietspiegels den Mietwert zu schätzen, wobei jeder der Mietwerte – nicht nur der Mittelwert – denkgesetzlich als ortsüblich anzusehen ist, den der Mietwertspie-gel im Rahmen einer Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist (BFH vom 17.08.2005, a.a. O.; vom 11.09.2007, BFH/NV 2007, 2291 = SIS 08 01 12).

2. b) Geht es in dem Klageverfahren um die Angemessenheit eines Gesellschafter-Geschäftsführergehalts (Stichwort: vGA) können Geschäftsführergehaltsstudien bzw. Gehaltsstrukturuntersuchungen als erste Anhaltspunkte für eine Schätzungsgrundlage herangezogen werden. Zu den hierbei zu beachtenden Besonderheiten i.E. Gosch, in: Gosch, KStG, § 8 KStG Rz. 808, Rengers, in: Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 8 KStG Rz. 655; jeweils m. w. N.

Der Umfang der Sachaufklärungspflicht des FG wird bestimmt durch den Gegenstand des Klagebegehrens (Streitgegenstand), der in einem gewissen Rahmen, den das Gericht nach Fingerspitzengefühl auszufüllen hat, eine »ungefragte Fehlersuche« verhindert (vgl. hierzu BVerwG vom 17.04.2002, BVerwGE 116, 188). Hierzu legt § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO dem Kläger die prozessuale Verpflichtung auf, das Ziel seiner Klage zu bestimmen und so das Gericht in die Lage zu versetzen, die vom Kläger geltend gemachte Verletzung eigenen Rechts zu erkennen und das Entscheidungsprogramm eindeutig zu bestimmen (Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 65 FGO Rn. 1, 11; von Groll, in: Gräber, FGO, § 65 FGO Rz. 35; jeweils m. w. N.). Bei Schätzungsbescheiden bestehen erhöhte Darlegungsanforderungen, wobei der Kläger die nach seiner Auffassung unzutreffenden Ansatzpunkte der Schätzung dem Grunde und/oder der Höhe nach benennen muss (FG Hamburg vom 13.03.2012, EFG 2012, 1487 = SIS 12 17 90). Klagt ein Steuerpflichtiger gegen Steuerbescheide mit geschätzten Besteuerungsgrundlagen und kann er keine Steuererklärung abgeben, so kann und muss er als Klagebegründung zumindest substantiiert darlegen, weshalb die geschätzten Besteuerungsgrundlagen zu hoch angesetzt wurden. Ein mit einem Herabsetzungsantrag verbundener Hinweis, das FA habe »zu hoch geschätzt«, reicht nicht aus. Soweit wegen fehlender Unterlagen – z. B. Beschlagnahme oder Naturgewalten (wie Brand oder Hochwasser) – genaue Angaben nicht möglich sind, muss er anhand der ihm noch zugänglichen Erkenntnisquellen zumindest eine substantiierte Schätzung vornehmen (BFH vom 19.01.2000, BFH/NV 2000, 1103 = SIS 00 58 25; vom 31.07.2007, BFH/NV 2007, 2304 = SIS 08 01 26; vom 14.08.2013, BFH/NV 2013, 1795 = SIS 13 28 10). Zu diesen Erkenntnisquellen können z. B. auch aussagekräftige Geschäftsunterlagen aus der Zeit vor oder nach der Beschlagnahme gehören. Die Bezeichnung des Streitgegenstandes gehört zu den unerlässlichen Voraussetzungen einer ordnungsgemäßen Klageerhebung (Mussanforderung) i. S. d. § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO. Das Gericht kann dem Kläger für die Ergänzung der Klage nach §65 Abs. 2 Satz 2 FGO eine Frist mit ausschließender Wirkung setzen. Wird der Mangel nicht innerhalb der gesetzten Frist behoben, ist die Klage endgültig unzulässig und durch Prozessurteil abzuweisen (von Groll, in: Gräber, FGO, § 65 FGO Rz. 49, 60 ff.).

2 Allgemeine Mitwirkungspflichten der Beteiligten (§ 76 Abs. 1 Sätze 2–4)

Die Sachaufklärungspflicht des Gerichts wird beschränkt durch die Mitwirkungspflichten der Beteiligten. Dabei ist die Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhalts umso größer, je mehr Tatsachen und Beweismittel der von ihnen beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre angehören (BFH vom 12.12.2000, BFH/NV 2001, 789 = SIS 01 65 80; vom 03.06.2003, BFH/NV 2004, 46 = SIS 03 52 71; vom 13.06.2013, BFH/NV 2013, 1593 = SIS 13 25 32; FG Münster vom 24.04.2012, EFG 2012 = SIS 12 25 92; Stapperfend, in: Gräber, FGO, § 76 FGO Rz. 37 m. w. N.). Zur Erfüllung der allgemeinen prozessualen Mitwirkungspflichten

• Prozessförderungspflicht,

• Wahrheitspflicht,

• vollständige Beantwortung der Anfragen des Gerichts

sind die Beteiligten vom Gericht heranzuziehen, § 76 Abs. 1 Sätze 2 und 3.

Der Kläger hat keine Mitwirkungsverweigerungsrechte.

Nicht selten sind Schätzungsfälle auch Gegenstand strafrechtlicher Ermittlungen und Gerichtsverfahren. Das aus Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG abzuleitenden Verbot des Selbstbelastungszwangs (nemo tenetur se ipse accusare) – niemand darf gezwungen werden, durch eigene Aussagen die Voraussetzungen für eine strafgerichtliche Verurteilung oder die Verhängung einer entsprechenden Sanktion zu liefern (BVerfG vom 13.01.1981, BB 1981, 639; vom 21.04.1993, NStZ 1993, 482; vom 27.04.2010, HFR 2010, 1222 = SIS 1031 04) gilt nicht im steuerlichen und fi-nanzgerichtlichen Verfahrensrecht. Nach Auffassung des BFH ist der »Nemo-Tenetur-Grundsatz« in erster Linie ein strafprozessuales Prinzip, das nicht von gesetzlichen normierten Mitwirkungspflichten im Übrigen befreit (BFH vom 19.09.2001, BStBl II 2002, 4 = SIS 02 02 48; vom 27.07.2009, BFH/NV 2010, 4 = SIS 09 36 41; vom 01.02.2012, BFH/NV 2012, 913 = SIS 12 12 90 mit kritischer Anm. Lübbersmann, PStR 2012, 135). Die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen solche Tatsachen einem strafprozessualen Verwertungsverbot unterliegen, die den Behörden auf Grund einer Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren bekannt wurden, müsse im Strafverfahren geklärt werden (hierzu auch: BVerfG vom 13.01.1981, BVerfGE 56, 37).

Schätzungsbescheid gem. § 74 FGO bis zum Abschluss eines Strafverfahrens auszusetzen (BFH vom 28.12.2006, BFH/NV 2007, 646 = SIS 07 09 01). Eine Aussetzung des Verfahrens – oder mit Zustimmung des FA: Ein Ruhen des Verfahrens (Koch, in: Gräber, FGO, § 74 FGO Rz. 21 ff.)...