Das Verständigungs- und Schiedsverfahren im internationalen Steuerrecht

Daniela Arth wurde am 19. November 1991 in Oberwart (Burgenland, Österreich) geboren. Ihre ersten Schuljahre absolvierte sie an einer kleinen Schuleinrichtung in ihrer Heimatgemeinde. Im Anschluss daran besuchte sie das Zweisprachige Bundesgymnasium Oberwart, wo sie 2010 ihre Reifeprüfung bilingual (deutsch/kroatisch) ablegte. Sie studierte Wirtschaftsrecht an der Wirtschaftsuniversität Wien. Das Studium schloss sie im Sommer 2015 mit dem Titel «Master of Laws (LL.M.)» ab. Von Ende 2016 bis 2019 verfasste sie ihre Dissertation unter der Betreuung von Prof. Dr. Madeleine Simonek an der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Universität Zürich. Während dieser Zeit war sie zunächst für die Liechtensteinische Steuerverwaltung (Abteilung Internationales) tätig, bevor sie 2018 ihre Tätigkeit als Steuerberaterin bei MME Legal Tax Compliance in Zürich aufnahm und sich insbesondere auf die Grenzgängerbestimmung unter dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen dem Fürstentum Liechtenstein und der Schweiz spezialisierte.

Der durch die Globalisierung bedingte und stetig zunehmende grenzüberschreitende Wirtschaftsverkehr konfrontiert die Steuerpflichtigen immer häufiger mit Situationen, in denen es zu Überschneidungen der Besteuerungsansprüche der am zwischenstaatlichen Handel beteiligten Staaten kommt. Dieser Umstand kann in bestimmten Konstellationen zu einer steuerlichen Mehrfachbelastung führen. Vor diesem Hintergrund und im Bewusstsein der sich für den einzelnen Steuerpflichtigen ergebenden unbefriedigenden Situation schliessen die Staaten Doppelbesteuerungsabkommen mit der Intention ab, einer etwaigen künftig eintretenden abkommenswidrigen Besteuerung vorzubeugen respektive einer bereits nicht abkommensgemäss vollzogenen Besteuerung Abhilfe zu verschaffen. Meint jedoch der Steuerzahler, er sei durch den Abschluss solch bilateraler Abkommen vor derartigen Konfliktsituationen geschützt, so kommt bei Erhalt des Steuerbescheids respektive der Veranlagungsverfügung oftmals das böse Erwachen. Denn die Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen liegt letztlich in den Händen der jeweils nationalen Vollzugsbehörden, wobei es keineswegs fern liegt, dass es aufgrund unterschiedlichen Verständnisses einzelner Abkommensbestimmungen zu Divergenzen in der Anwendung des Abkommens und in weiterer Folge zum Eintritt einer Doppel- oder abkommenswidrigen Besteuerung kommt. Einen Ausweg aus dieser Situation kann für den einzelnen Steuerpflichtigen in diesen Fällen die Beschreitung des innerstaatlichen Rechtswegs bieten. Dabei beschränkt sich die Prüfung des nationalen Gerichts jedoch auf den innerstaatlich festgesetzten Besteuerungsanspruch. Aufgrund der im Völkerrecht verankerten Souveränität jedes einzelnen Staates mangelt es dem staatlichen Gericht an der Kompetenz, den von der ausländischen Behörde geltend gemachten Besteuerungsanspruch einer rechtlichen Überprüfung und Beurteilung zu unterziehen. Die Ergreifung nationaler Rechtsmittel kann dem Steuerpflichtigen sohin eine zufriedenstellende Lösung im Sinne der tatsächlichen Vermeidung oder Beseitigung der abkommenswidrigen Besteuerung nicht garantieren. Oftmals wird er daher – zusätzlich oder alternativ – die Einleitung des auf abkommensrechtlicher Ebene vorgesehenen zwischenstaatlichen Verfahrens zur Streitbeilegung, namentlich die Einleitung des Verständigungsverfahrens, beantragen. Dieses völkerrechtliche Verfahren weist jedoch diverse Schwächen auf, die in der Literatur bereits seit Jahrzehnten lautstarker Kritik unterliegen. Hauptaugenmerk dieser Kritik liegt insbesondere auf der fehlenden Parteistellung des Einzelnen und dem fehlenden Einigungszwang im Rahmen des Verfahrens. Da die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten nicht verpflichtet sind, zu einer einvernehmlichen Lösung des Besteuerungskonflikts zu gelangen und der Steuerpflichtige aufgrund der bloss rudimentären Miteinbeziehung in das Verfahren nur in sehr geringem Masse an einem Verständigungserfolg mitwirken kann, sieht er sich auch bei Durchführung dieses bilateralen Streitbeilegungsverfahrens mit der Situation konfrontiert, dass eine Vermeidung respektive Beseitigung der nicht dem Abkommen entsprechenden Besteuerung keineswegs gesichert ist. An dieser an sich unbefriedigenden Situation ändern auch die in einigen Abkommen enthaltenen fakultativen Schiedsklauseln nichts, steht es den zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter derartigen Klauseln doch frei, bei Nichteinigung im Rahmen des Verständigungsverfahrens ein Schiedsverfahren einzuleiten und sich dem bindenden Urteil eines Schiedsgerichts zu unterwerfen. Auch die OECD hat erkannt, dass sich fakultative Schiedsklauseln als untauglich erweisen, um die Schwächen des Verständigungsverfahrens zu überwinden. Daher wurde zu Beginn des Jahres 2008 ein neuer Absatz 5 in den Artikel 25 des OECD-Musterabkommens integriert,3 welcher im Anschluss an ein erfolglos geführtes Verständigungsverfahren die Durchführung eines obligatorischen Schiedsverfahrens vorsieht. Für den Steuerzahler besteht daher – unter dem Vorbehalt der Erfüllung der Voraussetzungen für die Durchführung eines Schiedsverfahrens – bereits bei Einleitung des Verständigungsverfahrens Gewissheit, dass die abkommenswidrige Besteuerung letztlich tatsächlich beseitigt wird. Die anfängliche Skepsis vieler Staaten gegenüber der Aufnahme einer obligatorischen Schiedsklausel in ihre bilateralen Abkommen – begründet durch die Furcht vor der Abgabe originärer Souveränitätsrechte an eine nicht-staatliche Schiedsstelle – hat im Laufe der Jahre etwas Beruhigung erfahren. Dies lässt sich anhand der neuesten Entwicklungen auf internationaler Ebene im Zusammenhang mit dem OECD BEPS-Projekt, namentlich „BEPS Action 15 – A Mandate for the Development of a Multilateral Instrument on Tax Treaty Measures to Tackle BEPS“,4 deutlich erkennen. Die Bereitschaft der MLI-Signatarstaaten, sich einer obligatorischen Schiedsklausel zu unterwerfen, bedeutet einen grossen und richtungsweisenden Schritt hin zu einer effektiven Beseitigung von Besteuerungskonflikten. Diese grundsätzlich positive Entwicklung auf internationaler Ebene darf jedoch nicht den Blick für etwaige rechtsstaatliche Problempunkte versperren, die sich im Zusammenhang mit der Einleitung und Durchführung eines Verständigungs- respektive Schiedsverfahrens sowie der Umsetzung der im Verfahren erzielten Lösung ergeben können. Bekanntermassen nährt die Tatsache der fehlenden Parteistellung des Steuerpflichtigen im gesamten völkerrechtlichen Streitbeilegungsverfahren die Bedenken hinsichtlich der rechtsstaatlichen Ausgestaltung desselben. Daneben kommen aber auch noch andere rechtsstaatliche Aspekte in Betracht, die eine detaillierte Untersuchung gerechtfertigt erscheinen lassen.

Der durch die Globalisierung bedingte und stetig zunehmende grenzüberschreitende Wirtschaftsverkehr konfrontiert die Steuerpflichtigen immer haufiger mit Situationen, in denen es zu Uberschneidungen der Besteuerungsansprüche der am zwischenstaatlichen Handel beteiligten Staaten kommt. Dieser Umstand kann in bestimmten Konstellationen zu einer steuerlichen Mehrfachbelastung führen. Vor diesem Hintergrund und im Bewusstsein der sich für den einzelnen Steuerpflichtigen ergebenden unbefriedigenden Situation schliessen die Staaten Doppelbesteuerungsabkommen mit der Intention ab, einer etwaigen künftig eintretenden abkommenswidrigen Besteuerung vorzubeugen respektive einer bereits nicht abkommensgemass vollzogenen Besteuerung Abhilfe zu verschaffen. Meint jedoch der Steuerzahler, er sei durch den Abschluss solch bilateraler Abkommen vor derartigen Konfliktsituationen geschützt, so kommt bei Erhalt des Steuerbescheids respektive der Veranlagungsverfügung oftmals das bose Erwachen. Denn die Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen liegt letztlich in den Handen der jeweils nationalen Vollzugsbehorden, wobei es keineswegs fern liegt, dass es aufgrund unterschiedlichen Verstandnisses einzelner Abkommensbestimmungen zu Divergenzen in der Anwendung des Abkommens und in weiterer Folge zum Eintritt einer Doppel- oder abkommenswidrigen Besteuerung kommt.Einen Ausweg aus dieser Situation kann für den einzelnen Steuerpflichtigen in diesen Fallen die Beschreitung des innerstaatlichen Rechtswegs bieten. Dabei beschrankt sich die Prüfung des nationalen Gerichts jedoch auf den innerstaatlich festgesetzten Besteuerungsanspruch. Aufgrund der im Volkerrecht verankerten Souveranitat jedes einzelnen Staates mangelt es dem staatlichen Gericht an der Kompetenz, den von der auslandischen Behorde geltend gemachten Besteuerungsanspruch einer rechtlichen Uberprüfung und Beurteilung zu unterziehen. Die Ergreifung nationaler Rechtsmittel kann dem Steuerpflichtigen sohin eine zufriedenstellende Losung im Sinne der tatsachlichen Vermeidung oder Beseitigung der abkommenswidrigen Besteuerung nicht garantieren. Oftmals wird er daher - zusatzlich oder alternativ - die Einleitung des auf abkommensrechtlicher Ebene vorgesehenen zwischenstaatlichen Verfahrens zur Streitbeilegung, namentlich die Einleitung des Verstandigungsverfahrens, beantragen. Dieses volkerrechtliche Verfahren weist jedoch diverse Schwachen auf, die in der Literatur bereits seit Jahrzehnten lautstarker Kritik unterliegen. Hauptaugenmerk dieser Kritik liegt insbesondere auf der fehlenden Parteistellung des Einzelnen und dem fehlenden Einigungszwang im Rahmen des Verfahrens. Da die zustandigen Behorden der beiden Vertragsstaaten nicht verpflichtet sind, zu einer einvernehmlichen Losung des Besteuerungskonflikts zu gelangen und der Steuerpflichtige aufgrund der bloss rudimentaren Miteinbeziehung in das Verfahren nur in sehr geringem Masse an einem Verstandigungserfolg mitwirken kann, sieht er sich auch bei Durchführung dieses bilateralen Streitbeilegungsverfahrens mit der Situation konfrontiert, dass eine Vermeidung respektive Beseitigung der nicht dem Abkommen entsprechenden Besteuerung keineswegs gesichert ist.An dieser an sich unbefriedigenden Situation andern auch die in einigen Abkommen enthaltenen fakultativen Schiedsklauseln nichts, steht es den zustandigen Behorden der beiden Vertragsstaaten unter derartigen Klauseln doch frei, bei Nichteinigung im Rahmen des Verstandigungsverfahrens ein Schiedsverfahren einzuleiten und sich dem bindenden Urteil eines Schiedsgerichts zu unterwerfen. Auch die OECD hat erkannt, dass sich fakultative Schiedsklauseln als untauglich erweisen, um die Schwachen des Verstandigungsverfahrens zu überwinden. Daher wurde zu Beginn des Jahres 2008 ein neuer Absatz 5 in den Artikel 25 des OECD-Musterabkommens integriert,3 welcher im Anschluss an ein erfolglos geführtes Verstandigungsverfahren die Durchführung eines obligatorischen Schiedsverfahrens vorsieht. Für den Steuerz