Das Bilanzsteuerrecht in Gegenwart und Zukunft

Dr. Elisabeth Titz ist Mitarbeiterin der Steuersektion des Bundesministeriums für Finanzen. Zuvor war sie wissenschaftliche Mitarbeiterin am Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht an der WU Wien und ist nun Lehrbeauftragte am selben Institut sowie Faculty-Member im Rahmen des Postgraduate Studiums „International Tax Law“.

lt;p>Inhaltsverzeichnis Vorwort V Abkürzungsverzeichnis XV I. Einleitung 1 1. Themenabgrenzung und Problemstellung 1 2. Aufbau der Arbeit 3 II. Inhaltliche Reichweite des Maßgeblichkeitsprinzips 7 1. Historische Wurzeln des Maßgeblichkeitsprinzips 7 1.1. Die reichsdeutschen Einkommensteuergesetze als Meilensteine in der Rechtsentwicklung 7 1.2. Weitere Entwicklung des steuerlichen Gewinnermittlungsrechts 11 1.3. Verspätete Modernisierung des Rechnungslegungsrechts 12 2. Fazit 13 3. Grundlegende Anwendungsvoraussetzungen des
5 Abs 1 EStG 15 3.1. Rechtsform- und Umsatzschwellenabhängige Rechnungslegungspflicht 15 3.2. Eintritt und Entfall der umsatzabhängigen Rechnungslegungspflicht 16 3.3. Vorrangstellung von Sondervorschriften der Rechnungslegung 18 4. Anwendungsbereich der Maßgeblichkeit - Maßgeblichkeit der "unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung" 19 4.1. Inhaltliche Bestimmung der unternehmensrechtlichen GoB 19 4.1.1. Kodifizierte Rechnungslegungsvorschriften als unternehmensrechtliche GoB 19 4.1.2. Anhaltspunkte zur Reichweite der unternehmensrechtlichen GoB in der Rsp des VwGH: Rückschlüsse zur inhaltlichen Reichweite der Maßgeblichkeit 24 4.2. Rechtsfolge der Maßgeblichkeit: Formelle vs. materielle Maßgeblichkeit 26 4.2.1. Reichweite der GoB als Vorfrage 26 4.2.2. "Für und Wider" 28 5. Maßgeblichkeitsvorbehalt - Durchbrechung der Maßgeblichkeit aufgrund "zwingender Vorschriften des Einkommensteuerrechts" 31 5.1. Durchbrechung der Maßgeblichkeit aufgrund gesetzlich normierter Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts 31 5.1.1. Konkurrenzverhältnis unternehmensrechtlicher GoB und kodifizierter Vorschriften des Einkommensteuerrechts 31 5.1.2. Gesetzlich normierte "Durchbrechungstatbestände" 32 5.2. Durchbrechung der Maßgeblichkeit aufgrund allgemeiner Rechtsgrundsätze und Grundprinzipien des Einkommensteuerrechts 35 5.2.1. Interpretative Ausweitung des Maßgeblichkeitsvorbehalts 35 5.2.1.1. Eigenständigkeit des steuerlichen Gewinnermittlungsrechts als Ausgangspunkt 35 5.2.1.2. Auffassung der "engen" Maßgeblichkeit als Folge der vertretenen Eigenständigkeit des steuerlichen Gewinnermittlungsrechts 36 5.2.2. Eigenständigkeit des steuerlichen Gewinnermittlungsrechts: Deckung in der Rsp des VwGH? 38 5.2.2.1. Bestimmung des Betriebsvermögensumfangs nach "steuerlichen Vorschriften" 38 5.2.2.2. Leistungsfähigkeitsprinzip als Messlatte für die Zulässigkeit der steuerlichen Rückstellungsbildung 39 5.2.2.3. Leistungsfähigkeitsprinzip als Messlatte für die Auflösung von Verbindlichkeiten 41 5.2.2.4. Schlussfolgerungen zur inhaltlichen Reichweite der (allgemeinen) Maßgeblichkeit 43 5.2.2.5. Durchgehend zwingendes Normensystem - Widersprüche in der Rsp zur Vornahme von Teilwertabschreibungen? 46 5.2.3. Anerkennung der "besonderen" Maßgeblichkeit durch den VwGH? 47 5.2.3.1. Einkommensteuerliche Normen mit speziellem Verweis auf die unternehmensrechtlichen GoB als "besondere" Anwendungsbereiche der Maßgeblichkeit 47 5.2.3.2. "Besondere" Maßgeblichkeit des
6 Z 13 EStG: Auslegung durch den VwGH 48 5.2.3.3. Schlussfolgerungen zur inhaltlichen Reichweite der ("besonderen") Maßgeblichkeit 50 5.2.3.4. Fazit 51 5.2.4. Kritik an der Einschränkung der inhaltlichen Reichweite der Maßgeblichkeit durch interpretative Ausweitung des Maßgeblichkeitsvorbehalts 52 5.2.4.1. Aufleben der Kritik an der Rsp des VwGH zur Maßgeblichkeit 52 5.2.4.2. Leistungsfähigkeitsprinzip und Periodisierungsprinzip als "steuerliche" Prinzipien? 52 5.2.4.3. Herrschende Auffassung zur inhaltlichen Reichweite des Maßgeblichkeitsprinzips 54 5.2.4.4. Unbestimmtheit allgemeiner Rechtsgrundsätze 56 5.2.4.5. Fazit 59 6. Einfluss des Unionsrechts auf die steuerliche Gewinnermittlung über die Maßgeblichkeit 59 6.1. Inhaltliche Reichweite des Maßgeblichkeitsprinzips als Vorfrage für die Vorlagepflicht 59 6.1.1. 4. EG-Bilanzrichtlinie als unionsrechtlicher Ausgangspunkt des Unternehmensrechts 59 6.1.2. Vorlagepflicht im Lichte der "traditionellen" Auffassung zur Maßgeblichkeit 61 6.1.3. Vorlagepflicht im Lichte der "engen" Auffassung zur Maßgeblichkeit 61 6.2. Schlussfolgerungen aus der VwGH-Rechtsprechung zur "allgemeinen" Maßgeblichkeit 63 6.3. Schlussfolgerungen aus der VwGH-Rechtsprechung zur "besonderen" Maßgeblichkeit im Lichte des Zuschreibungserkenntnisses 65 6.3.1. Auslegung der unternehmensrechtlichen Zweifelsfrage zum Wegfall der Gründe durch den VwGH 65 6.3.2. Unterlassenes Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH 66 7. Würdigendes Zwischenergebnis zur inhaltlichen Reichweite der Maßgeblichkeit 68 7.1. Grundsätzlicher Anwendungsbereich und Maßgeblichkeitsvorbehalt: Auslegung der beiden "Bausteine" als Ergebnis der inhaltlichen Reichweite der Maßgeblichkeit 68 7.2. Die inhaltliche Reichweite der Maßgeblichkeit in der Rsp des VwGH 70 7.2.1. Schlussfolgerungen zur "allgemeinen" Maßgeblichkeit 70 7.2.2. Schlussfolgerungen zur "besonderen" Maßgeblichkeit 71 7.2.3. Schlussfolgerungen vor unionsrechtlichem Hintergrund 72 7.3. Abschließendes Fazit 72 III. Ausgewählte Kernfragen im Lichte der Eigenständigkeit des steuerlichen Gewinnermittlungsrechts 75 1. Allgemeine Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) 75 1.1. Begriff 75 1.2. Inhalt der allgemeinen GoB 76 1.2.1. "Wesen des Betriebsvermögensvergleichs" 76 1.2.2. Imparitätsprinzip: Die "zweite Seite der Medaille" auch im Steuerrecht? 78 1.3. Zusammenfassende Würdigung 82 2. Gewinnrealisierung 83 2.1. Rechtsgrundlage(n) des Realisationsprinzips 83 2.1.1. Gewinnbegriff und Anschaffungswertprinzip als Wurzeln des Realisationsprinzips 83 2.1.2. Realisationsprinzip als Bestandteil der allgemeinen GoB 86 2.1.3. Realisationsprinzip als Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips 87 2.2. Eigenständiges Realisationsprinzip im Steuerrecht? 90 2.2.1. "Zwingende" Grundlage für eine Durchbrechung der Maßgeblichkeit 90 2.2.2. Zeitpunkt der Gewinnrealisierung 91 2.2.3. VwGH zur phasengleichen Dividendenrealisierung: Anhaltspunkt für ein eigenständiges Realisationsprinzip? 93 2.3. Zusammenfassende Würdigung 95 3. Wirtschaftsgut 97 3.1. Begriffsbestimmung 97 3.1.1. Selbständige Bewertbarkeit als entscheidendes Kriterium in der Rsp des VwGH 97 3.1.2. Erfordernis "sicherer Werte" im Lichte des Realisationsprinzips 99 3.2. Firmenwert als Zweifelsfrage 100 3.2.1. Erworbener vs. Selbst geschaffener Firmenwert 100 3.2.2. (Keine) Wirtschaftsguteigenschaft des Firmenwerts im Lichte des Realisationsprinzips und die (doppelte) Fiktion des
6 Z 1 EStG 101 3.3. Rechnungsabgrenzungsposten als Zweifelsfrage 103 3.3.1. Wirtschaftsguteigenschaft von Rechnungsabgrenzungsposten 103 3.3.2. Verpflichtender Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten bei der rein steuerlichen Gewinnermittlung? 106 3.4. Zusammenfassende Würdigung 112 4. Betriebsvermögen 113 4.1. Begriff und Umfang 113 4.1.1. Rechtsgrundlagen für den Ansatz dem Grunde nach 113 4.1.2. Steuerliche Kategorisierung des Betriebsvermögens 116 4.1.2.1. Notwendiges Betriebsvermögen 116 4.1.2.2. Abweichende Anforderungskriterien für gewillkürtes Betriebsvermögen? 118 4.2. Persönliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen 122 4.2.1, Erlangung von wirtschaftlichem Eigentum 122 4.2.2. Persönliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern bei Finanzierungsleasing als Zweifelsfrage 126 4.2.2.1. EStR als "Rechtsgrundlage" 126 4.2.2.2. Zurechnungsregeln der EStR im Lichte von
24 BAO und der Rsp des VwGH 128 4.3. Zusammenfassende Würdigung 131 5. Anlage- und Umlaufvermögen 133 5.1. Bedeutung der Abgrenzung für die steuerliche Gewinnermittlung 133 5.2. Eigenständige Definition und Abgrenzung im Steuerrecht? 134 5.3. Zusammenfassende Würdigung 137 6. Anschaffungs- und Herstellungskosten 137 6.1. Eigenständiger Anschaffungskostenbegriff im Steuerrecht? 137 6.1.1. Steuerlicher Anschaffungskostenbegriff 137 6.1.2. Steuerlicher Anschaffungskostenbegriff im Anwendungsbereich von Sonderbilanzierungsrechten 139 6.2. Eigenständiger Herstellungskostenbegriff im Steuerrecht? 143 6.3. Zusammenfassende Würdigung 147 7. Forderungen 148 7.1. Abzinsung von Forderungen 148 7.1.1. Grundlegendes 148 7.1.2. Abzinsung von Forderungen als Ansatz- oder Bewertungsfrage 150 7.2. Symmetrische Behandlung von Forderungen und Verbindlichkeiten hinsichtlich des Abzinsungserfordernisses? 154 7.3. Zusammenfassende Würdigung 156 8. Rückstellungen und Verbindlichkeiten 157 8.1. Eigenständiger Rückstellungsbegriff im Steuerrecht? 157 8.1.1. Gesetzliche Grundlage 157 8.1.1.1. Grundlegendes 157 8.1.1.2. Leistungsfähigkeitsprinzip als Messlatte für die Zulässigkeit der Rückstellungsbildung und Grundlage für eine Ansatzpflicht von Verbindlichkeitsrückstellungen? 158 8.1.2. Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung 162 8.1.2.1. Unsicherheit als Abgrenzungsmerkmal von Rückstellungen und Verbindlichkeiten 162 8.1.2.2. Wirtschaftliche Verursachung in der Vergangenheit als Ausfluss des Realisationsprinzips? 163 8.1.2.3. Außenverpflichtung und Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme 168 8.1.3. Reichweite des Verbots der pauschalen Rückstellungsbildung 170 8.2. Abzinsung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten 175 8.2.1. Pauschale Abzinsung langfristiger Rückstellungen 175 8.2.1.1. Grundlegendes: Meinungsbilder zur Abzinsung von Rückstellungen 175 8.2.1.2. Anwendungsbereich des pauschalen Abzinsungsgebotes gem
9 Abs 5 EStG 176 8.2.1.3. Pauschales Abzinsungsgebot im Lichte des Leistungsfähigkeitsprinzips 178 8.2.2. Abzinsung von Verbindlichkeiten 179 8.2.2.1. Grundlegendes 179 8.2.2.2. Bedeutung des pauschalen Abzinsungsgebotes gem
9 Abs 5 EStG für Verbindlichkeiten 181 8.2.2.3. Generelle Abzinsungsverpflichtung für langfristige Verbindlichkeiten? 182 8.3. Zusammenfassende Würdigung 187 9. Bilanzberichtigung 189 9.1. Steuerliches Nachholverbot 189 9.1.1. Ausrichtung des VwGH am Periodisierungsgrundsatz 189 9.1.2. Wirkung des Nachholverbots als "Nachholgebot" 190 9.1.3. Konsequente Anwendung des Nachholverbots: Änderung der Rsp des VwGH zur Korrektur überhöhter Abschreibungen 192 9.2. Spannungsverhältnis zwischen allgemeinen Grundsätzen des Einkommensteuerrechts 194 9.2.1. Vorrangstellung der periodenrichtigen Besteuerung in der Rsp des VwGH 194 9.2.2. Vorrangstellung der richtigen Gesamtgewinnbesteuerung in der Rsp des BFH 195 9.2.3. "Spagat" zwischen Periodisierungsgrundsatz und richtiger Gesamtgewinnbesteuerung 197 9.2.3.1. Materiellrechtliches Berichtigungskonzept des
4 Abs 2 Z 2 EStG idF AbgÄG 2012 197 9.2.3.2. Steuerwirksame Bilanzberichtigung durch ein Zu- und Abschlagsystem 198 9.3. Zusammenfassende Würdigung 200 10. Abschließendes Fazit 201 IV. Zukunft des steuerlichen Gewinnermittlungsrechts 203 1. Nationale Reformbestrebungen 203 1.1. Bewegung im Bilanzsteuerrecht 203 1.1.1. "Internationalisierung" des Bilanzsteuerrechts 203 1.1.1.1. Drohende "Veralterung" des Bilanzsteuerrechts? 203 1.1.1.2. IAS/IFRS-Maßgeblichkeit? 205 1.1.1.3. "Internationalisierung" des deutschen Bilanzsteuerrechts durch "maßvolle Annäherung" an die IAS/IFRS? 207 1.1.2. "Nationale" Grundsatzentscheidung für das österreichische Bilanzsteuerrecht 209 1.2. Eigenständigkeit des steuerlichen Gewinnermittlungsrechts 210 1.2.1. (Ab-)Koppelung beider Bilanzrechte? 210 1.2.2. Keine Eigenständigkeit des steuerlichen Gewinnermittlungsrecht durch bloße Aufgabe der Maßgeblichkeit 212 1.2.3. Eigenständigkeit des steuerlichen Gewinnermittlungsrecht de lege ferenda 214 1.3. "Verstärkte" Maßgeblichkeit 216 1.3.1. Inhaltliche Reichweite der "verstärkten" Maßgeblichkeit 216 1.3.1.1. Reform beider Bilanzrechte als Ausgangspunkt 216 1.3.1.2. Grundsätzlicher Anwendungsbereich der Maßgeblichkeit: Präzisierung der Verweisnorm 218 1.3.1.3. Einschränkung unternehmensrechtlicher Bilanzierungswahlrechte 218 1.3.1.4. Maßgeblichkeitsvorbehalt: Taxativer "Ausnahmenkatalog" an Stelle eines pauschalen Maßgeblichkeitsvorbehalts 220 1.3.1.5. "Verstärkte" Maßgeblichkeit: "Verstärkt" Vorlagen an den EuGH? 223 1.3.2. Blick nach Deutschland 224 1.3.2.1. Aushöhlung der Maßgeblichkeit durch den Maßgeblichkeitsvorbehalt? 224 1.3.2.2. "Verstärkte" Maßgeblichkeit auch für das deutsche Bilanzsteuerrecht? 226 2. Unionsrechtliche Harmonisierung der steuerlichen Gewinnermittlung durch Einführung der GKKB 227 2.1. Grundlegendes zur GKKB 227 2.1.1. Stand der Entwicklungen 227 2.1.2. Optionalität als Schlüsselfrage 229 2.1.3. Eigenständigkeit der steuerlichen Gewinnermittlung nach dem Konzept der GKKB 231 2.2. Spannungsverhältnis zwischen eigenständigem steuerlichem Gewinnermittlungsrecht unter der GKKB und nationalem Bilanzsteuerrecht mit Maßgeblichkeit 232 2.2.1. Optionalität der GKKB als Ausgangspunkt 232 2.2.2. Parallele Existenz von zwei steuerlichen Gewinnermittlungssystemen 233 2.2.2.1. Divergierende Grundausrichtungen als Ausgangspunkt 233 2.2.2.2. Ausweitung des GKKB-Konzepts auf sämtliche bilanzierende Unternehmen? 235 2.2.2.3. Schaffung eines "nationalen Wettbewerbsmodells"? 236 2.2.3. G(K)KB und "verstärkte" Maßgeblichkeit de lege ferenda? 237 3. Zusammenfassende Würdigung 240 V. Zusammenfassung der Ergebnisse 243 1. Ergebnisse zur inhaltlichen Reichweite des Maßgeblichkeitsprinzips 243 2. Ergebnisse zu den ausgewählten Kernfragen im Lichte der Eigenständigkeit des steuerlichen Gewinnermittlungsrechts 247 3. Ergebnisse zur Zukunft des steuerlichen Gewinnermittlungsrechts 255 Quellenverzeichnis 261 Stichwortverzeichnis 281