Zinsschranke und Alternativmodelle zur Beschränkung des steuerlichen Zinsabzugs (eBook)

Dr. Alexander Bohn ist wissenschaftlicher Mitarbeiter von Prof. Dr. Norbert Herzig am Seminar für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und Betriebswirtschaftliche Steuerlehre der Universität zu Köln.

Geleitwort 6
Vorwort 8
Inhaltsverzeichnis 10
Abkürzungsverzeichnis 21
Abbildungsverzeichnis 27
Formelverzeichnis 28
Tabellenverzeichnis 29
Verzeichnis verwendeter Variablen 31
Teil I Grundlagen der Untersuchung 34
A. Einführung 34
I. Problemstellung 34
II. Untersuchungsgegenstand 37
III. Untersuchungsziel 39
IV. Untersuchungsaufbau 42
B. Steuerliche Anreize zur Unterkapitalisierung 43
I. Freiheit zur Wahl der Finanzausstattung eines Unternehmens 43
II. Fehlende Finanzierungsneutralität der Unternehmensbesteuerung 45
III. Internationales Steuersatzgefälle 47
C. Idealtypische Erscheinungsformen der Unterkapitalisierung 50
I. Gesellschafter-Fremdfinanzierung 50
II. Fremdfinanzierung zum ausländischen Anteilserwerb 53
III. Einsatz ausländischer Konzernfinanzierungsgesellschaften 55
D. Prognostizierbarer Fortbestand nationaler Unterkapitalisierungsregelungen 59
I. Fiskalische Problemfälle als Folgen rechtspolitischer Grundentscheidungen 59
II. Innergemeinschaftlicher Koordinierungs- oder Harmonisierungsbedarf 60
III. Zielkonflikt hinsichtlich der Ausgestaltung nationaler Unterkapitalisierungsregelungen 63
IV. Einführung der Zinsschranke (§ 4h EStG i. V. m. § 8a KStG) 66
Teil II Rechtliche und wirtschaftliche Vorgaben 67
A. Rechtliche Vorgaben 67
I. Verfassungsrechtliche Vorgaben 67
II. Vorgaben des Abkommensrechts 76
III. Vorgaben des Europäischen Gemeinschaftsrechts 83
B. Wirtschaftliche Vorgaben 128
I. Steigerung der Allokationseffizienz 128
II. Finanzierungsneutralität 129
III. Vermeidung von Doppelbelastungen 131
IV. Steuerpolitische Zielsetzungen 134
V. Rechts- und Planungssicherheit 139
VI. Beeinflussung der Standortattraktivität 140
Teil III Internationale Vorschriften zur Zinsabzugsbeschränkung 143
A. Überblick 143
B. Belgien 146
I. Umqualifizierung bei bestimmten Gesellschafter- und Geschäftsführerdarlehen 146
II. Abzugsbeschränkung bei bestimmten Auslandsbeziehungen 147
C. Dänemark 147
I. Fremdkapital-/Eigenkapital-Relation 148
II. Standardverzinsung des Aktivvermögens 150
III. Ergebnisgrenze 152
D. Frankreich 153
I. Angemessenheitsprüfungen 153
II. Zinsabzugsbeschränkung 155
E. Italien 162
I. Grundtatbestand der Zinsschranke 162
II. Definition der Zinsaufwendungen und -erträge im Sinne der Zinsschranke 164
III. Zinsvortrag und Vortrag nicht genutzten Zinsabzugspotentials 164
IV. Sonderregelungen für Unternehmensgruppen 165
F. Niederlande 165
I. Angemessenheitsprüfungen 166
II. Zinsabzugsbeschränkung 167
G. Portugal 173
I. Angemessenheitsprüfungen 173
II. Zinsabzugsbeschränkung 174
H. Spanien 175
I. Vereinigtes Königreich 175
J. Mittel- und osteuropäische EU-Mitgliedstaaten 176
I. Bulgarien 176
II. Lettland 177
III. Litauen 178
IV. Polen 179
V. Rumänien 180
VI. Slowakei 180
VII. Slowenien 181
VIII. Tschechische Republik 181
IX. Ungarn 183
K. Schweiz 184
L. USA 185
I. Earnings Stripping Rules (IRC sec. 163(j)) 186
II. Treasury Proposal vom 03.02.2003 187
Teil IV Untersuchung alternativer Modelle zur Zinsabzugsbeschränkung 189
A. Systematisierung der internationalen Vorschriften zur Zinsabzugsbeschränkung 189
B. Verschuldungsgrad (Fremd-/Eigenkapitalverhältnis) 194
I. Konzeption des Verschuldungsgrads 195
II. Ermittlung eines angemessenen Fremd-/Eigenkapitalverhältnisses 205
C. Ergebnisgrenze am Beispiel der Zinsschranke nach § 4h EStG 224
I. Grundkonzeption und -tatbestand 224
II. Persönlicher Anwendungsbereich 227
III. Sachlicher Anwendungsbereich 229
IV. Bezugsgröße und Höhe der Zinsschranke 242
V. Zinsvortrag 258
VI. Maßnahmen zur Steigerung der Zielgenauigkeit 286
VII. Möglichkeiten zur Vermeidung der Doppelbelastung 355
D. Aktivagrenze (Standardverzinsung des Aktivvermögens) 361
I. Grundkonzeption und Ausgestaltungsalternativen 361
II. Grundmodell ohne Standardverzinsung 363
III. Erweiterung um eine Standardverzinsung des Aktivvermögens 378
IV. Alternativansatz zur Typisierung des Verhaltens eines unbeteiligten Kreditgebers 380
E. Kombinationsmöglichkeiten verschiedener Modelle 389
I. Systematische Vorüberlegungen zu Kombinationsformen 389
II. Kombination verschiedener Verschuldungsgrade 390
III. Kombination der Ergebnisgrenze mit anderen Modellen 391
Teil V Fazit 396
Anhang 402
Anhang 1: Synopse grundlegender Modelleigenschaften 402
Anhang 2: Mathematische Herleitung verschiedener Formeln 405
Literaturverzeichnis 408
Rechtsquellenverzeichnis 486
Rechtsprechungsverzeichnis 494
Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen 510

Teil I Grundlagen der Untersuchung (S. 1)

A. Einführung

I. Problemstellung

Mittels Konzernstrukturen können in bestimmten Grenzen die Vorteile aus zivilrechtlicher Selbständigkeit der Konzerngesellschaften auf der einen Seite und wirtschaftlicher Einheit des Konzerns auf der anderen Seite ausgenutzt werden.

Obgleich der Konzern wirtschaftlich betrachtet als Einheit anzusehen ist, erlaubt die Vielheit der Konzerngesellschaften nämlich bei der Wahl der optimalen Finanzierungsstruktur die Aufnahme von Kapital auf verschiedenen Konzernstufen und dessen Weiterleitung sowie Umqualifizierung in andere Kapitalformen (wie Eigen- oder Fremdkapital). Von einer Konzerngesellschaft aufgenommenes Eigenkapital kann in Form von Fremdkapital an eine andere Konzerngesellschaft weitergereicht werden et vice versa.

Für Konzerne besteht daher der Vorteil, bei beschränkter Haftung Kapital auf der jeweils geeigneten Konzernstufe aufnehmen und weiterreichen zu können, was nicht zuletzt auch dazu dienen kann, internationale Steuersatzunterschiede etwa durch Einschaltung von Konzernfinanzierungsgesellschaften auszunutzen.

Trotz gleichgerichteter Interessen im Konzernverbund werden konzerninterne Lieferungen und Leistungen steuerlich grundsätzlich anerkannt, woraus sich für Konzerne über die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften hinaus Gestaltungspotentiale ergeben. Über so genannte Konzernverrechnungspreise kann nämlich die Konzernsteuerbelastung national wie international gesteuert werden. Wegen des Trennungsprinzips werden zwischen verschiedenen Steuerrechtssubjekten vereinbarte Leistungen steuerrechtlich grundsätzlich anerkannt, sofern sie dem Grunde und der Höhe nach angemessen sind und einem Fremdvergleich standhalten.

Vor diesem Hintergrund verwundert es nicht, dass auch Finanzierungsentscheidungen einen erheblichen Einfluss auf die Steuerbelastung im Konzernverbund haben und die Vorteilhaftigkeit alternativer Finanzierungsformen eine zentrale Fragestellung in der internationalen Konzernsteuerplanung ist.

Aus steuerplanerischer Sicht ist es zur Minimierung der Steuerquote erforderlich, eine möglichst effektive steuerliche Auswirkung der Finanzierungskosten im Konzern herbeizuführen. Wegen der Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes (sog. dealing at arm’s length- Grundsatz) führt dabei weniger die Festsetzung der laufenden Vergütung für eine bestimmte Finanzierungsform zu einem weiten Gestaltungsspielraum als die grundsätzliche Wahl der Finanzierungsform, also die Ausstattung der Konzerngesellschaften mit Eigen- oder Fremdkapital.

Denn wegen des vom BFH allgemein anerkannten Grundsatzes der Finanzierungsfreiheit und der fehlenden Finanzierungsneutralität der Besteuerung können sich Konzernunternehmen das internationale Steuersatzgefälle durch Ausschöpfung weiter Finanzierungsspielräume zu Nutze machen. Im internationalen Kontext geht es darum, Steuersubstrat in niedrig belastende Steuerjurisdiktionen zu verlagern. Aus verfahrenstechnischer Sicht sind grundsätzlich anzuerkennende Finanzierungsbeziehungen relativ leicht herzustellen, da nicht viele Wirtschaftsgüter benötigt werden, sondern lediglich ein Vertragspartner, welcher der Finanzbehörde nach § 160 AO glaubhaft nachgewiesen werden kann.

Auch können Finanzierungsentscheidungen flexibel getroffen und schnell sich wandelnden Situationen angepasst werden, ohne das operative Geschäft der jeweiligen Ge-sellschaft maßgeblich zu beeinflussen. Gerade vor diesem Hintergrund bieten sich für Unternehmen Anreize, Finanzierungsbeziehungen mit Staaten herzustellen, die ein relativ niedriges Steuerniveau haben, um dadurch Erträge ins Ausland zu transferieren. Aus gesetzgeberischer Sicht stellt sich hinsichtlich der Ausgestaltung des Konzernsteuerrechts die Frage nach dem Umgang mit derartigen Finanzierungsgestaltungen im Konzern.

Einerseits ist dem Wettbewerb um einen möglichst attraktiven Steuerstandort auch oder gerade für Konzerne Rechnung zu tragen, um eine Wettbewerbsfähigkeit des deutschen Standorts gewährleisten zu können. Andererseits kann in Konzernstrukturen auch ein teils nicht unerhebliches Potential an Manipulationsanfälligkeit und Aufkommensschädlichkeit gesehen werden, was den Gesetzgeber zum Schutz der inländischen Bemessungsgrundlage bewegen könnte.