Bilanzierung von Zuschüssen nach HGB und IFRS (eBook)

Dr. Sandra Wolf promovierte als externe Mitarbeiterin bei Prof. Dr. Michael Hommel am Lehrstuhl für Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung der Universität Frankfurt/M..

Geleitwort 6
Vorwort 8
Inhaltsverzeichnis 9
Abbildungsverzeichnis 20
Abkürzungsverzeichnis 21
I. Einleitung 26
II. Abgrenzung des Untersuchungsbereichs und rechtliche Rahmenbedingungen 33
A. Einordnung des Untersuchungsgegenstandes in das Finanzierungsspektrum der Unternehmung 33
B. Zuschüsse im Drittverhältnis 34
1. Abgrenzungsmerkmale von Zuschüssen 34
1.1. Spezifizierung des Zuschussbegriffs 34
1.2. Weite Auslegung des Zuschussgeberkreises 36
1.3. Enge Auslegung des Zuschussnehmerkreises 37
1.4. Zweckbindung von Zuschüssen: Primäre vs. finale Zweckbindung 37
2. Klassifizierung von Zuschüssen 38
2.1. Verlorene und bedingt rückzahlbare Zuschüsse 38
2.2. Investitions- und Erfolgszuschüsse 39
2.3. Zuschüsse und Zulagen 40
3. Rechtliche Rahmenbedingungen 41
3.1. Frage nach dem Gesetzesvorbehalt und -vorrang öffentlicher Zuschüsse 41
3.2. Verwaltungsrechtliche Begründung des öffentlichen Zuschussverhältnisses 42
3.2.1. Vergabeentscheidung 42
3.2.2. Widerruf und Rückforderung 43
C. Zuschüsse im Gesellschaftsverhältnis schuldund insolvenzrechtliche Implikationen 43
1. Barzuschuss und Forderungsverzicht 43
2. Rangrücktrittsvereinbarungen 44
2.1. Schuldrechtliche Bedeutung des Rangrücktritts 44
2.2. Gesellschaftsrechtliche Implikationen: Sonderstatus von Gesellschafterdarlehen 46
3. Forderungsverzicht mit Besserungsschein 48
III. Bilanzierung von Zuschüssen nach HGB 48
A. Grundlagen der Rechnungslegung nach HGB 48
1. Rechtsnatur und Ermittlungsverfahren 48
2. Rechnungslegungszwecke des HGB 49
2.1. Gewinnanspruchsermittlung 49
2.2. Informationsvermittlung 50
3. Zur Interdependenz von Vermögensermittlungsund Gewinnermittlungsprinzipien 51
B. Überblick der anzuwendenden Regelungsnormen in Hinblick auf den Untersuchungsgegenstand der Arbeit 53
C. Bilanzierung von verlorenen Zuschüssen 54
1. Grundsätze erfolgswirksamer Vermögenszugänge als Deduktionsbasis für erfolgsbezogene Zuschüsse 54
1.1. Das Realisationsprinzip als übergeordneter Gewinnrealisierungsgrundsatz im Sinne der Ausschüttungsstatik 54
1.2. Konkretisierende Gewinnermittlungsgrundsätze 56
1.2.1. Der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte 56
1.2.2. Der Grundsatz des quasi-sicheren Anspruchs 58
1.3. Konkretisierung des geforderten Synallagmas bei öffentlichen Zuschussverhältnissen 59
1.3.1. Das Verhältnis von wirtschaftlicher und formalrechtlicher Betrachtungsweise 59
1.3.2. Enges Verständnis des Synallagmas 60
1.3.3. Wirtschaftliche Kausalität des Zuschussverhältnisses 62
1.3.3.1. Konditionalität der Gegenleistungsverpflichtung 62
1.3.3.2. Zuschusszweckerfüllung als Gegenleistungsverpflichtung 64
1.4. Konkretisierung des bilanzrechtlichen Leistungszeitpunkts 66
1.4.1. Zur (Un-)Vereinbarkeit einer aufwandsorientierten Zuschussvereinnahmung mit den Grundsätzen erfolgswirksamer Vermögenszugänge 66
1.4.1.1. Ökonomische Begründung 66
1.4.1.2. Bilanzrechtliche Implikationen 67
1.4.1.3. Kritische Würdigung 68
1.4.2. Zur (Un-)Vereinbarkeit einer leistungsorientierten Zuschussvereinnahmung mit den Grundsätzen erfolgswirksamer Vermögenszugänge 70
1.4.2.1. Ökonomische Begründung 70
1.4.2.2. Bilanzrechtliche Implikationen 72
1.4.2.3. Kritische Würdigung 74
1.4.3. Ausstehende risikobehaftete Zuschusszweckerfüllung als Ertragshemmnis 75
1.4.3.1. Grundsatz der Quasi-Sicherheit des Erfüllungsanspruchs 75
1.4.3.2. Deduktion der Teilgewinnrealisierungsgrundsätze 76
a) Teilgewinnrealisierung bei abgrenzbaren, selbständig nutzbaren Teilleistungen und fehlendem Gesamtfunktionsrisiko 76
b) Risiko der Rückzahlung des Zuschusses als Teilrealisationskriterium 78
c) Subsumtion der Teilgewinnrealisierungsgrundsätze auf den Ausgangssachverhalt 79
1.4.3.3. Zur Interdependenz von Zuschusszweckerfüllung und Risikoabbau 81
a) Unmaßgeblichkeit der Zuschusszweckerfüllung bei Quasi-Sicherheit des Erfüllungsanspruchs, dargestellt am Beispiel des Zuschusses zur Stilllegung eines Mühlenbetriebs 82
(1) Unterlassungsverpflichtung als bilanzrechtsrelevante Gegenleistungsverpflichtung 82
(2) Zur Quasi-Sicherheit des Erfüllungsanspruchs 83
b) Maßgeblichkeit der Zuschusszweckerfüllung bei Quasi-Unsicherheit des Erfüllungsanspruchs, dargestellt am Beispiel des Zuschusses zur Duldung immerwährender Lasten 85
(1) Immerwährende Duldungsverpflichtung als bilanzrechtsrelevanteGegenleistungsverpflichtung 85
(2) Zur Quasi-Sicherheit des Erfüllungsanspruchs 86
1.4.3.4. Zur Abgrenzung von investitions- und erfolgsbezogenen Zuschüssen 87
a) Primäre Zweckbindung als Abgrenzungskriterium 87
b) Finale Zweckbindung als Abgrenzungskriterium 88
c) Objektivierungsbedingte Unschärfen der primären und finalen Zweckbindung als Bilanzierungskriterium 89
d) Bilanzierungslösung durch Rekurs auf den Grundsatz des quasi-sicheren Anspruchs 92
(1) Abgrenzungskriterien: Investition als separierbare (Haupt-)Leistungsverpflichtung oder als Mittel zum Zweck zur Erfüllung einer risikobehafteten Gegenleistungsverpflichtung 92
(2) Subsumtion der Abgrenzungskriterien auf nicht rückerstattungsfähige Vorauszahlungen, dargestellt am Beispiel der Baukostenzuschüsse 93
1.5. Spezifizierung des erfolgsneutralisierenden Passivpostens bei erfolgsbezogenen Zuschüssen 96
1.5.1. Passive Rechnungsabgrenzung bei sukzessiver Ertragsrealisierung 96
1.5.2. Abgrenzung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und gewissen Verbindlichkeiten 97
1.5.3. Passivposten „besonderer Art“ als bilanzrechtliche Fremdkörper 97
1.6. Zwischenergebnis 97
2. Grundsätze erfolgsneutraler Vermögenszugänge als ergänzende Deduktionsbasis für investitionsbezogene Zuschüsse 98
2.1. Ausstrahlungswirkung bilanztheoretischer Vermögenskonzeptionen auf die Bilanzierungsansätze investitionsbezogener Zuschüsse 98
2.1.1. Bedeutung der Spezifizierung des bilanztheoretischen Vermögensbegriffs für den weiteren Gang der Untersuchung 98
2.1.2. Vermögen als Aufwand dem Grunde nach und bilanzielle Implikationen 101
2.1.2.1. Die dynamische Vermögenskonzeption von SCHMALENBACH 101
2.1.2.2. Interpretation des Zuschusses als (Teil-)Schenkung 102
2.1.3. Vermögen als subjektives Nutzenpotential und bilanzielle Implikationen 103
2.1.3.1. Die statische Vermögenskonzeption von SIMON 103
2.1.3.2. Interpretation des Zuschusses als subjektiver Wertabschlag von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten 105
2.1.4. Ausschüttungsstatische Vermögenskonzeptionen: Ausgabengegenwert als künftiges Ertragspotential 106
2.2. Anschaffungswertprinzip 107
2.2.1. Vollamortisationsvermutung im Zugangszeitpunkt 107
2.2.2. Entkräftung der Vollamortisationsvermutung bei investitionsbezogenen Zuschüssen 108
2.2.2.1. Zur Auslegung der Teilwertkonzeption in der höchstrichterlichen Rechtsprechung 108
2.2.2.2. Kritische Würdigung der Erwerbsfiktion und der Teilwertkriterien des Bundesfinanzhofs 109
a) Konzeptionelle Grenzen der Erwerbsfiktion 109
b) Objektivierungsbedingte Grenzen der Teilwertkriterien des Bundesfinanzhofs 111
2.3. Grundsatz der imparitätischen Verlustantizipation 112
2.3.1. Funktionales Teilwertverständnis 112
2.3.2. Vorsichtsbedingte Zurückdrängung des Erfolgsneutralitätsprinzips im Rahmen der Zugangsbewertung 113
2.3.3. Investitionszuschuss als objektivierter Mindestabschlag im Rahmen der Zugangsbewertung 116
2.3.4. Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorgang und Investitionszuschuss als Bewertungseinheit 119
2.4. Methodische Grenzen der Nettokonzeption 121
2.4.1. Fehlende Ansatzobjektivierung und bilanzielle Implikationen 121
2.4.2. Fehlende planmäßige Abnutzbarkeit des Zuschusses und bilanzielle Implikationen 122
2.4.3. Fehlende wirtschaftliche Zurechnung und bilanzielle Implikationen 123
2.5. Zwischenergebnis 124
3. (Vermeintliche) Interdependenzen zwischen handelsrechtlichen GoB und Bilanzsteuerrecht 125
3.1. Unmaßgeblichkeit außerbilanzrechtlicher Rechenschaftsversuche 125
3.2. Unmaßgeblichkeit steuerrechtlicher Wahlrechte 125
3.2.1. Zur Entstehung des steuerrechtlichen Wahlrechts 125
3.2.2. Unvereinbarkeit des Wahlrechts mit dem Maßgeblichkeitsprinzip und dem geltenden GoB-Verständnis 127
3.3. Unmaßgeblichkeit der steuerfreien Behandlung von Investitionszulagen 130
D. Bilanzierung von bedingt rückzahlbaren Zuschüssen 131
1. Grundsatz wirtschaftlicher Betrachtungsweise als übergeordnete bilanzzweckadäquate Deduktionsbasis 131
1.1. Vorliegen einer wirtschaftlichen Vermögensbelastung 131
1.2. Wirtschaftliche Zweckidentität von aufschiebend und auflösend bedingten Rückzahlungsverpflichtungen 132
2. Grundsätze erfolgswirksamer Passivenzugänge als (vermeintliche) Deduktionsbasis für bedingt rückzahlbare Zuschüsse 133
2.1. Ansatzprinzipien 133
2.1.1. Erfüllung des Außenverpflichtungsprinzips 133
2.1.2. Exponierte Bedeutung des Wahrscheinlichkeitskriteriums bei bedingten Rückzahlungsverpflichtungen 134
2.2. Passivierungszeitpunkt bedingter Rückzahlungsverpflichtungen 136
2.2.1. Kasuistik der wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale 136
2.2.2. Konkretisierte Zugehörigkeit zu bereits realisierten Erträgen 137
2.2.2.1. Passivierung unkompensierter Vermögensbelastungen 137
2.2.2.2. Erlös- oder gewinnabhängige Verpflichtungen als kompensierte Lasten 138
2.3. Bilanzrechtliche Einwände gegen die Anwendung der Grundsätze erfolgswirksamer Passivenzugänge bei bedingt rückzahlbaren Zuschüssen 138
3. Grundsätze erfolgsneutraler Passivenzugänge als vorrangige Deduktionsbasis für bedingt rückzahlbare Zuschüsse 140
3.1. Passivenansatz als Ausfluss des Erfolgswirksamkeits- oder Erfolgsneutralitätsprinzips 140
3.2. Passivierungspflicht bei synallagmatischem Vermögenszugang 141
3.3. Zuschuss und Rückzahlungsverpflichtung als bilanzrechtliches Synallagma 142
3.3.1. Erfolgsneutralitätsprinzip und Ansatz des vollen Erfüllungsbetrags 142
3.3.2. Erfolgswirksamkeitsprinzip bei hinreichender Ansatz- und Bewertungsobjektivierung 143
3.3.2.1. Hinreichende Ansatzobjektivierung bei faktischer Entziehbarkeit 143
3.3.2.2. Hinreichende Bewertungsobjektivierung bei statistischer oder vergangenheitsbezogener Datengrundlage 145
E. Bilanzierung von Zuschüssen im Gesellschaftsverhältnis 146
1. Bilanzielle Abbildung bei der Schuldner-Gesellschaft 146
1.1. Barzuschuss und unbedingter Forderungsverzicht 146
1.1.1. Wirtschaftliche Zweckidentität von Barzuschuss und Forderungsverzicht 146
1.1.2. Vermeintliches Quasi-Wahlrecht nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB 149
1.1.3. Erfolgsneutrale Erfassung als Ausfluss des Vermögensermittlungsprinzips 151
1.2. Rangrücktrittsvereinbarung 152
1.2.1. Unmaßgeblichkeit der Überschuldungsbilanz für die Handelsbilanz 152
1.2.2. Unmaßgeblichkeit der Rückzahlungsklausel: Tilgung aus künftigen Gewinnen, Liquidationsüberschüssen oder sonstigen Vermögensmehrungen 153
1.2.3. Unmaßgeblichkeit einer formalrechtlichen Betrachtungsweise 155
1.2.3.1. Auflösungsverbot bei Vorliegen einer wirtschaftlichen Vermögenslast 155
1.2.3.2. Wirtschaftliche Zweckidentität von Rangrücktritt und Forderungsverzicht mit Besserungsschein 157
1.2.4. Unmaßgeblichkeit eines formellen Kapitalbegriffs 158
1.2.5. Überblick der erforderlichen Anhangangaben 160
2. Bilanzielle Abbildung bei der Gläubiger-Gesellschaft 161
2.1. Barzuschuss und unbedingter Forderungsverzicht 161
2.1.1. Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten 161
2.1.2. Ansatz nachträglicher Herstellungskosten versus Erhaltungsaufwand 164
2.1.3. Außerplanmäßige Abschreibung der Beteiligung 165
2.2. Rangrücktritt und Forderungsverzicht mit Besserungsschein 167
2.2.1. Auswirkungen auf die Forderung 167
2.2.2. Auswirkungen auf den Beteiligungsansatz 167
IVBilanzierung von Zuschüssen nach IFRS 169
A. Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS 169
1. Rechtsnatur und Ermittlungsverfahren 169
2. Rechnungslegungszwecke der IFRS 170
2.1. Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen als fundamentaler Regelungszweck nach IFRS 170
2.2. Qualitative Anforderungen an entscheidungsnützliche Informationen 172
2.3. Zur Eignung des fundamentalen Regelungszwecks als übergeordnete Deduktionsbasis 173
3. Bilanztheoretische Konzeptionen innerhalb des Normengefüges der IFRS 175
3.1. Periodengerechte Gewinnerermittlung als Ausdruck des Revenue-Expense-Ansatzes 175
3.2. Vermögensermittlung als Ausdruck des Assets-Liablities-Ansatzes 176
3.3. Uneindeutige Gewinnkonzeption und mangelnder Systemcharakter der IFRS 177
3.4. Zunehmende zeitwertstatische Tendenzen 178
B. Überblick der anzuwendenden Regelungsnormen in Hinblick auf den Untersuchungsgegenstand der Arbeit 179
1. Regelungsvorschriften de lege lata 179
1.1. IAS 20 als einschlägige Anwendungsvorschrift für öffentliche Zuschüsse 179
1.2. Umgang mit verbleibenden Regelungslücken innerhalb des Normengefüges der IFRS 180
1.2.1. Private Zuschüsse 180
1.2.2. Zuschüsse im Gesellschaftsverhältnis 181
2. Regelungsvorschriften de lege ferenda 181
3. Einschlägige Regelungsvorschriften anderer Standardsetter 183
C. Bilanzierung von verlorenen Zuschüssen 185
1. Regelungsvorschriften de lege lata 185
1.1. Kriterien zur erfolgswirksamen Erfassung von Zuschüssen 185
1.1.1. Erfassungskriterien 185
1.1.1.1. Vermeintliche Doppelbedeutung der Erfassungskriterien 185
1.1.1.2. Unbestimmtheit des Wahrscheinlichkeitsmaßstabs „reasonable assurance“ 188
1.1.2. Aufwandsorientierte Ertragsperiodisierung als Umkehrung des Matching Principle 189
1.1.2.1. Unklare Aufwandsperiodisierung bei mehreren Zuschusszweckbindungen 190
1.1.2.2. Unklare Aufwandsperiodisierung bei Ertragszuschüssen 191
1.1.2.3. Spannungsverhältnis zwischen der tendenziell statischen Passivierungskonzeption des IAS 37 und der dynamischen Erfolgskonzeption des IAS 20 192
1.2. Kriterien zur Erfassung von investitionsbezogenen Zuschüssen 193
1.2.1. Abschreibungsproportionale Periodisierung bei abnutzbaren Zuschüssen 193
1.2.2. Abgrenzung von Investitions- und Erfolgszuschüssen 195
1.2.2.1. Regelungsunscharfe Abgrenzungsmerkmale des IAS 20 195
1.2.2.2. Bilanzrechtliche Implikationen aus der Interpretationen IFRIC 18 mit Ausstrahlungswirkung auf das Bilanzierungsproblem 196
1.2.3. Wahlrecht zur Brutto- oder Nettodarstellung 199
1.2.4. Auslegungsoffene Periodisierung der Zuschüsse bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen 200
1.3. Kriterien zur Passivierung der Verpflichtung zur Rückzahlung des Zuschusses 200
1.3.1. Konkretisierung der abzubildenden Verpflichtung gemäß IAS 37 200
1.3.2. Vermeintliche Relevanz des Kriteriums der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme 201
1.3.3. Konkurrierende Bedeutung des Unentziehbarkeitskriteriums 202
1.3.4. Verpflichtung zur Erfüllung der Zweckbindung als bilanzrechtsrelevante Verpflichtung gemäß IAS 37? 203
2. Regelungsvorschriften de lege ferenda 205
2.1. Kriterien zur erfolgswirksamen Erfassung von Zuschüssen 205
2.1.1. Angestrebte Neuregelung auf der Basis eines Assets-Liabilities-Ansatzes in Anlehnung an IAS 41 205
2.1.2. Verbleibende Regelungsunschärfen bei Anwendung der Regelungsvorschriften des IAS 41 207
2.1.3. Integration der angestrebten Neuregelung in den neuen Referenzrahmen von IASB und FASB zur Ertragsvereinnahmung 208
2.1.3.1. Vertragliche Ansprüche und vertragliche Verpflichtungen 208
2.1.3.2. Objektivierende Wirkung des (formalrechtlich) statischen Realisationsprinzips 211
2.1.4. Modifikation des statischen Realisationsprinzips durch das Risk-and-Reward-Kriterium 212
2.2. Kriterien zur Erfassung von investitionsbezogenen Zuschüssen 214
2.2.1. Angestrebte Bruttokonzeption im Sinne eines Full-Fair-Value-Ansatzes 214
2.2.2. Fraglicher Informationswert bei Anwendung der Bruttokonzeption 214
2.2.3. Wertminderungsvorschriften als inadäquate Anwendungsvorschrift im Rahmen der Zugangsbewertung von bezuschussten Vermögensgegenständen 216
2.2.4. Aufhebung der kasuistischen Trennung von investitions- und erfolgsbezogenen Zuschüssen durch die angestrebte Neuregelung 217
D. Bilanzierung von bedingt rückzahlbaren Zuschüssen 218
1. Regelungsvorschriften de lege lata 218
1.1. Vermeintliche Bedeutung des Kriteriums der Mindestwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme 218
1.2. Konkurrierende Bedeutung des Unentziehbarkeitskriteriums 220
1.3. Wirtschaftliche Zweckidentität von aufschiebend und auflösend bedingten Rückzahlungsverpflichtungen 221
2. Regelungsvorschriften de lege ferenda 222
2.1. Angestrebte Neuregelung der Schuldenpassivierung auf der Basis eines Assets-Liabilities-Ansatzes 222
2.2. Integration der Neuregelung in den neuen Referenzrahmen von IASB und FASB zur Schuldenpassivierung 222
2.2.1. Abschaffung des Ansatzkriteriums der Mindestwahrscheinlichkeit durch ED-IAS 37 222
2.2.2. Bilanzrechtliche Auswirkungen des ED-IAS 37 auf bedingte Rückzahlungsverpflichtungen 223
2.2.2.1. Bedingte Rückzahlungsverpflichtung als „stand-ready“-Verpflichtung 223
2.2.2.2. Bilanzielle (Un-)Gleichbehandlung von auflösend und aufschiebend bedingten Rückzahlungsverpflichtungen 225
2.3. Alternative Bilanzierungsvorschläge 225
2.3.1. Integration bedingt rückzahlbarer Zuschüsse in den Regelungsstandard IAS 39 225
2.3.2. Integration bedingt rückzahlbarer Zuschüsse in den Regelungsstandard IAS 18 226
E. Bilanzierung von Zuschüssen im Gesellschaftsverhältnis 228
1. Bilanzielle Abbildung bei der Schuldner-Gesellschaft 228
1.1. Barzuschuss und unbedingter Forderungsverzicht 228
1.1.1. Abgang finanzieller Verpflichtungen und Zugang finanzieller Vermögenswerte nach IAS 39 228
1.1.2. Erfolgsmäßige Behandlung von Barzuschuss und Forderungsverzicht 229
1.1.3. Wirtschaftliche Veranlassung der Gesellschafterleistung als Ausweiskriterium 230
1.2. Rangrücktritt und Forderungsverzicht mit Besserungsschein 231
1.2.1. Ansatzkonkretisierung von bedingten Verpflichtungen innerhalb des IAS 39 231
1.2.2. Vermeintliche Bewertungsunterschiede bei Verpflichtungen mit Rangrücktritt und Besserungszusage 233
1.2.3. Abgrenzung der Sanierungsmaßnahmen zum Eigenkapital 235
1.2.4. Überblick der erforderlichen Anhangangaben 237
2. Bilanzielle Abbildung bei der Gläubiger-Gesellschafterin 237
2.1. Auswirkungen auf den Forderungsansatz 237
2.2. Auswirkungen auf den Beteiligungsansatz 238
VThesenförmige Zusammenfassung 240
Verzeichnis der zitierten Schriften 244
Verzeichnis der zitierten Rechtsprechung 272
Verzeichnis der zitierten Rechtsnormen, Gesetzesmaterialien und ähnlicher Dokumente 279
Verzeichnis der zitierten Verlautbarungen von internationalen Standard-setzungsorganen 282