Auf den Punkt gebracht

Die Personengesellschaft stellt im Vergleich zur natürlichen Person und zur Körperschaft kein Steuersubjekt dar, obwohl sie zivilrechtlich (teil-)rechtsfähig ist. Bei der »Besteuerung« von Personengesellschaften ist das Transparenzprinzip zu berücksichtigen.

2.1 Abgrenzung zum Zivilrecht

Die zivilrechtlichen Besonderheiten in Bezug auf die Rechtsfähigkeit von Personengesellschaften werden im Steuerrecht zum Teil nicht berücksichtigt und umgesetzt. Dies führt in der Praxis zu erheblichen Schwierigkeiten. Zivilrechtlich ist zunächst zwischen GbR und Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG und GmbH & Co.KG) zu unterscheiden.

Gemäß § 124 Abs. 1 HGB können sowohl die OHG als auch die KG (über den Verweis in § 161 Abs. 2 HGB) selbst Rechte erwerben, Verbindlichkeiten eingehen, Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben. Folglich sind die OHG und die KG aufgrund expliziter gesetzlicher Regelung zumindest als teilrechtsfähig anzusehen. In der Literatur wird zum Teil nicht der Begriff der Teilrechtsfähigkeit, sondern der der Rechtsfähigkeit für Personenhandelsgesellschaften verwendet. Der besondere Ausdruck der Teilrechtsfähigkeit dient lediglich der Verdeutlichung und Abgrenzung zur natürlichen Person, die gemäß § 1 BGB voll rechtsfähig ist. Beide Begrifflichkeiten können meines Erachtens im Zusammenhang mit Personenhandelsgesellschaften verwendet werden.

Für die GbR wurde keine dem § 124 Abs. 1 HGB entsprechende Vorschrift in den §§ 705 ff. BGB aufgenommen. Trotz fehlender ausdrücklicher gesetzlicher Klarstellung ist die Frage der Teilrechtsfähigkeit einer GbR mittlerweile im Wesentlichen durch das Grundsatzurteil des BGH vom 29.01.2001 (II ZR 331/00, BGHZ 146, 341) geklärt. In diesem Urteil hat der BGH klargestellt, dass die (Außen-)GbR rechtsfähig ist, soweit sie durch die Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründet (BGH vom 29.01.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341). § 128 und § 124 Abs. 1 HGB sind insoweit analog anzuwenden (BGH vom 29.01.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341).

Unabhängig von der zivilrechtlichen Teilrechtsfähigkeit von Personengesellschaften erfolgt jedoch deren steuerrechtliche Behandlung unter Berücksichtigung des Transparenzprinzips. Personengesellschaften werden weder in § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG noch in § 1 Abs. 1 KStG explizit genannt; nur natürliche Personen und Körperschaften werden als Steuersubjekte in diesen Vorschriften aufgeführt. Folglich besitzen Personengesellschaften keine Steuersubjekteigenschaft; sie sind also nicht Subjekt der Besteuerung, und zwar weder der Einkommens- noch der Körperschaftbesteuerung (BFH vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFH vom 03.07.1995, GrS 1/93, BStBl II 1995, 617 m. w. N.). Ertragsteuerlich ist die Personengesellschaft transparent (BFH vom 27.01.2016, X R 31/11, BFH/NV 2016, 1032). Nach Ansicht des BFH ist die Personengesellschaft jedoch »selbstständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation« (BFH vom 26.11.1996, VIII R 42/94, BStBl II 1998, 328 m. w. N.; so auch BFH vom 03.07.1995, GrS 1/93, BStBl II 1995, 617). Deshalb wird die Personengesellschaft als partielles Steuersubjekt angesehen.

Da die Personengesellschaft aber nicht selbst der Besteuerung unterworfen werden kann, erfolgt ein Durchgriff durch die Gesellschaft auf die Ebene der Gesellschafter. Die Einkünfte der Gesellschaft, also das Ergebnis der Tätigkeit der Personengesellschaft, werden unmittelbar deren Gesellschaftern zugerechnet und dort besteuert. Um die Tätigkeit einer Personengesellschaft zutreffend steuerlich würdigen zu können, muss durch diese hindurch auf die Gesellschafter »geblickt« werden. Die Personengesellschaft ist transparent. Die Besteuerung des Anteils am Gewinn oder am Überschuss hängt dann von der Rechtsform des Gesellschafters ab; bei natürlichen Personen wird der Anteil der Einkommensteuer und bei Körperschaften der Körperschaftsteuer unterworfen.

Davon zu unterscheiden ist das sogenannte Trennungsprinzip. Körperschaften sind gemäß § 1 Abs. 1 KStG selbstständige Steuersubjekte. Die Besteuerung der Gesellschaft erfolgt unabhängig von der Besteuerung der Erträge aus den Anteilen, die auf Ebene der Anteilseigner besteuert werden. Zwischen der Besteuerung der Gesellschaft und der Gesellschafter wird sozusagen eine Grenze gezogen. Beide Ebenen werden separat steuerlich betrachtet. Die Unterscheidung zwischen Transparenz- und Trennungsprinzip ist prägendes Merkmal und verdeutlicht den Dualismus zwischen dem Besteuerungssystem für Personengesellschaften und dem für Körperschaften im nationalen Unternehmenssteuerrecht.