Grenzüberschreitende Verlustverrechnung in Deutschland und Europa (eBook)

Dr. Ansas Wittkowski promovierte bei Prof. Dr. Christoph Watrin am Institut für Unternehmensrechnung und -besteuerung der Universität Münster. Er ist als Steuerberater in München schwerpunktmäßig auf dem Gebiet des Internationalen Steuerrechts tätig.

Geleitwort 6
Vorwort 7
Inhaltsverzeichnis 8
Abbildungsverzeichnis 16
Tabellenverzeichnis 17
Abkürzungsverzeichnis 18
A. Grundlagen 24
I. Problemstellung 24
II. Zielsetzung der Arbeit 25
III. Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes 26
IV. Grundbegriffe 28
1. Verluste 28
a) Ökonomisch 28
b) Steuerrechtlich 28
2. Kapitalgesellschaftskonzern 29
3. Verlustverrechnungssystem 30
4. Gruppenbesteuerungssystem 31
V. Gang der Untersuchung 32
B. Vorgaben an ein Verlustverrechnungssystem 36
I. Entscheidungsneutralität 36
1. Rechtsformneutralität 39
2. Standortneutralität 42
3. Intertemporale Neutralität 44
4. Wahrung unternehmerischer Flexibilität 46
5. Praktikabilität als Nebenbedingung 47
II. Verfassungsrechtliche Vorgaben 48
1. Leistungsfähigkeitsprinzip als Fundamentalprinzip 48
a) Persönliche Konkretisierung 48
b) Sachliche Konkretisierung 49
2. Leistungsfähigkeit als Maßstab eines Verlustverrechnungssystems 52
a) Interperiodische Verlustberücksichtigung 53
b) Intersubjektive Verlustberücksichtigung 54
III. Europarechtliche Vorgaben 56
1. Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote 56
a) Allgemeines Diskriminierungsverbot 58
b) Spezielle Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote 58
(1) Niederlassungsfreiheit 59
(2) Kapitalverkehrsfreiheit 59
c) Vergleichspaarbildung 61
(1) Vertikales Vergleichspaar 62
(2) Horizontales Vergleichspaar 63
2. Rechtfertigungsgründe und ihre Auslegung durch den EuGH 65
a) Kohärenz des Steuersystems 65
b) Territorialitätsprinzip 66
c) Rechtfertigungsgründe nach dem Marks & Spencer-Urteil
d) Ungeeignete Rechtfertigungsgründe 69
e) Verhältnismäßigkeitsprüfung 69
IV. Prüfung einer Grundfreiheitsverletzung 70
V. Zwischenergebnis 71
C. Bewertung des deutschen Verlustverrechnungssystems de lege lata 74
I. Innerstaatliche Verlustverrechnung 74
1. Mindestbesteuerung 75
a) Ausgleich laufender Verluste 75
b) Interperiodischer Verlustabzug 75
2. Körperschaftsteuerliche Organschaft 78
a) Voraussetzungen 78
(1) Persönliche Anwendungsvoraussetzungen 78
(2) Eingliederungsvoraussetzungen 80
b) Rechtsfolgen 81
3. Untergang der wirtschaftlichen Identität 83
II. Grenzüberschreitende Verlustverrechnung 88
1. Verluste ausländischer Betriebsstätten 88
a) Doppelbesteuerung 89
b) Anrechnungsmethode 91
c) Freistellungsmethode 94
2. Verluste ausländischer Tochtergesellschaften 99
a) Grundsatz des Trennungsprinzips 99
b) Grenzüberschreitende Organschaft 99
c) Beteiligungsaufwendungen 103
III. Zwischenergebnis 104
D. Ansätze der Kommission zur Koordinierung bzw. Harmonisierung steuerlicher Vorschriften 108
I. Zielsetzung des EG-Vertrags 109
II. Anknüpfungspunkte supranationaler Konzepte 110
III. Koordinierung 112
1. Auswahl bereits umgesetzter Richtlinien 113
2. Geplante Verlustrichtlinie 115
a) Entwurf einer Verlustrichtlinie von 1990 116
(1) Betriebsstätten 117
(2) Tochtergesellschaften 118
b) Bewertung 120
c) Stand der Diskussion und Perspektiven 122
IV. Harmonisierungsbestrebungen 125
1. Besteuerung nach den Vorgaben des Sitzstaats (Home State Taxation) 126
2. Gemeinsame konsolidierte Bemessungsgrundlage 127
3. Europäische Körperschaftsteuer 128
4. Obligatorische Harmonisierung der Bemessungsgrundlage 129
5. Vergleichender Überblick 129
V. Institutionelle Hemmnisse 130
VI. Zwischenergebnis 131
E. Verlustverrechnungssysteme ausgewählter Mitgliedstaaten 134
I. Frankreich 137
1. Grundzüge der Unternehmensbesteuerung 137
2. Innerstaatliche Verlustverrechnung 139
a) Interperiodischer Verlustabzug 139
b) Untergang steuerlicher Verlustvorträge 140
c) Verlustbehandlung in Umwandlungsfällen 140
3. Grenzüberschreitende Verlustverrechnung 141
a) Territorialitätsprinzip und seine Durchbrechung 141
b) Ausländische Betriebsstätten 142
c) Ausländische Tochtergesellschaften 142
4. Gruppenbesteuerung in Frankreich 143
a) Innerstaatliche Gruppenbesteuerung 143
(1) Voraussetzungen 143
(a) Gruppenträger 143
(b) Gruppengesellschaft 144
(c) Eingliederungsvoraussetzungen 144
(2) Rechtsfolgen 145
b) Grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung 146
(1) Voraussetzungen 147
(a) Persönliche Anwendungsvoraussetzungen 147
(b) Eingliederungsvoraussetzungen 147
(2) Rechtsfolgen 148
5. Bewertung des Verlustverrechnungssystems 149
a) Ökonomische Vorgaben 150
b) Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit 153
c) Europarechtliche Vorgaben 154
II. Österreich 156
1. Grundzüge der Unternehmensbesteuerung 156
2. Innerstaatliche Verlustverrechnung 158
a) Interperiodischer Verlustabzug 158
b) Untergang steuerlicher Verlustvorträge 158
c) Verlustbehandlung in Umwandlungsfällen 159
3. Grenzüberschreitende Verlustverrechnung 159
a) Ausländische Betriebsstätten 159
b) Ausländische Tochtergesellschaften 161
4. Gruppenbesteuerung in Österreich 161
a) Voraussetzungen 162
(1) Gruppenträger 162
(2) Gruppenmitglied 163
(3) Eingliederungsvoraussetzungen 163
b) Rechtsfolgen 165
(1) Verrechnung inländischer Verluste 166
(2) Verrechnung ausländischer Verluste 167
c) Firmenwertabschreibung 169
5. Bewertung des Verlustverrechnungssystems 170
a) Ökonomische Vorgaben 172
b) Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit 174
c) Europarechtliche Vorgaben 175
III. Dänemark 176
1. Grundzüge der Unternehmensbesteuerung 176
2. Innerstaatliche Verlustverrechnung 179
a) Interperiodischer Verlustabzug 179
b) Untergang steuerlicher Verlustvorträge 179
c) Verlustbehandlung in Umwandlungsfällen 180
3. Grenzüberschreitende Verlustverrechnung 181
a) Ausländische Betriebsstätten 181
b) Ausländische Tochtergesellschaften 182
4. Gruppenbesteuerung in Dänemark 182
a) Innerstaatliche Gruppenbesteuerung (Sambeskatning) 183
(1) Voraussetzungen 183
(a) Gruppenträger 183
(b) Gruppengesellschaft 184
(c) Eingliederungsvoraussetzungen 185
(2) Rechtsfolgen 186
b) Grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung 187
5. Bewertung des Verlustverrechnungssystems 190
a) Ökonomische Vorgaben 191
b) Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit 194
c) Europarechtliche Vorgaben 195
IV. Niederlande 196
1. Grundzüge der Unternehmensbesteuerung 196
2. Innerstaatliche Verlustverrechnung 199
a) Interperiodischer Verlustabzug 199
b) Untergang steuerlicher Verlustvorträge 199
c) Verlustbehandlung in Umwandlungsfällen 200
3. Grenzüberschreitende Verlustverrechnung 201
a) Ausländische Betriebsstätten 201
b) Ausländische Tochtergesellschaften 202
4. Gruppenbesteuerung in den Niederlanden 202
a) Voraussetzungen 203
(1) Persönliche Anwendungsvoraussetzungen 203
(2) Eingliederungsvoraussetzungen 204
b) Rechtsfolgen 205
(1) Beginn der Einheitsbesteuerung 205
(2) Laufende Besteuerung 206
(3) Beendigung der Einheitsbesteuerung 207
5. Bewertung des niederländischen Verlustverrechnungssystems 209
a) Ökonomische Vorgaben 210
b) Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit 211
c) Europarechtliche Vorgaben 212
V. Italien 214
1. Grundzüge der Unternehmensbesteuerung 214
2. Innerstaatliche Verlustverrechnung 216
a) Interperiodischer Verlustabzug 216
b) Untergang steuerlicher Verlustvorträge 216
c) Verlustbehandlung in Umwandlungsfällen 217
3. Grenzüberschreitende Verlustverrechnung 217
a) Ausländische Betriebsstätten 217
b) Ausländische Tochtergesellschaften 218
4. Gruppenbesteuerung in Italien 218
a) Innerstaatliche Gruppenbesteuerung 218
(1) Voraussetzungen 219
(a) Gruppenträger 219
(b) Gruppengesellschaft 219
(c) Eingliederungsvoraussetzungen 220
(2) Rechtsfolgen 220
b) Transparenzbesteuerung von Kapitalgesellschaften 222
(1) Voraussetzungen 223
(2) Rechtsfolgen 223
c) Grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung 225
(1) Voraussetzungen 225
(a) Persönliche Anwendungsvoraussetzungen 225
(b) Eingliederungsvoraussetzungen 226
(2) Rechtsfolgen 227
5. Bewertung des Verlustverrechnungssystems 229
a) Ökonomische Vorgaben 231
b) Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit 232
c) Europarechtliche Vorgaben 233
VI. Zwischenergebnis des Ländervergleichs 234
F. Verlustverrechnungssystem de lege ferenda 238
I. Anknüpfungspunkte auf Ebene des deutschen Gesetzgebers 238
1. Steuersystematische Ansätze 239
a) Territorialitätsprinzip 239
b) Transparenzbesteuerung von Kapitalgesellschaften 242
2. Innerstaatliche Verlustverrechnung 245
a) Verlustausgleich und -abzug 245
b) Beteiligungsaufwendungen 247
c) Untergang der wirtschaftlichen Identität 248
d) Umstrukturierungen als Instrument der Verlustnutzung 251
3. Grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung 253
a) Ausländische Betriebsstätten 254
(1) Anrechnungsmethode 255
(2) Freistellungsmethode 258
b) Ausländische Tochtergesellschaften 260
(1) Voraussetzungen 263
(2) Rechtsfolgen 264
(a) Sofortverrechnung mit Nachversteuerung 265
(b) Verlustabzug bei definitivem Verlustuntergang 266
(c) Zusammenveranlagung 267
(3) Vereinbarkeit der grenzüberschreitenden Gruppenbesteuerung mit DBA-Recht 268
c) Belastungsvergleich 269
(1) Methoden der Verlustberücksichtigung 269
(2) Mögliche Abwandlung aufgrund entscheidungsneutraler Erfordernisse 277
d) Modell der Einheitsbesteuerung 280
(1) Konzeptionelle Grundlagen 280
(2) Einbeziehungsvoraussetzungen 280
(3) Konsolidierte Gewinnermittlung 281
(4) Steueranrechnung 285
(5) Bewertung 286
4. Bewertung der Reformvorschläge 287
II. Vorschläge einer supranationalen Koordinierung/Harmonisierung 289
1. Initiativen zur Koordinierung bei ausländischen Betriebsstätten 289
2. Initiativen zur Koordinierung bei ausländischen Tochtergesellschaften 291
3. Zwischenergebnis der Koordinierungsbemühungen 295
4. Harmonisierungsbestrebungen vor dem Hintergrund grenzüberschreitender Verlustverrechnung 297
a) Einbeziehungsvoraussetzungen 297
(1) Konsolidierungskreis 297
(2) Optionsmöglichkeit 299
b) Gewinnermittlungsregelungen 300
c) Konsolidierungsmaßnahmen 301
d) Harmonisierung und Doppelbesteuerungsabkommen 304
e) Abgrenzung zu Drittstaaten 304
5. Bewertung der Harmonisierungsbestrebungen 305
III. Vorschlag einer Verlustrichtlinie als Zwischenergebnis 307
G. Zusammenfassung und Ausblick 312
Literaturverzeichnis 318
Rechtsprechungsverzeichnis 360
Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) 360
Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) 361
Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) 361
Entscheidungen des Finanzgerichts (FG) 362
Entscheidungen anderer Gerichte 362
Schlussanträge der Generalanwälte beim EuGH 362
Quellenverzeichnis 364
I. Deutsche Quellen 364
1. Gesetze 364
2. Verordnungen 365
3. Änderungsgesetze 365
4. Gesetzesentwürfe und Gesetzesbegründungen 366
5. Erlasse und Schreiben der Finanzverwaltung 366
6. Richtlinien 366
II. Europäische Quellen 367
1. Primärrecht 367
2. Sekundärrecht 367
3. Dokumente der Europäischen Kommission 368
III. Ausländische Gesetze 370
1. Dänemark 370
2. Frankreich 370
3. Italien 370
4. Niederlande 371
5. Österreich 371
IV. Doppelbesteuerungsabkommen 371

E. Verlustverrechnungssysteme ausgewählter Mitgliedstaaten (S. 111-112)

Vor dem Hintergrund der in Kapitel A aufgezeigten Notwendigkeit einer Reform des deutschen (grenzüberschreitenden) Verlustverrechnungssystems konzentriert sich Kapitel A auf die Untersuchung der Verlustverrechnungssysteme fünf weiterer europäischer Mitgliedstaaten. Der Ländervergleich ist freilich nicht darauf angelegt, Einzelheiten oder Verfahrensdetails darzustellen. Vielmehr ist es das erklärte Ziel dieses Kapitels, die unterschiedlichen steuersystematischen Ansätze mit ihren grundsätzlichen Merkmalen nebeneinander zu stellen und damit Antworten auf die Frage zu erhalten, inwieweit nationale bzw. unilaterale Verlustverrechnungsnormen anderer Mitgliedstaaten als Vorschläge zur Weiterentwicklung des deutschen Verlustverrechnungssystems herangezogen werden können. Die Rechtsordnungen europäischer Mitgliedstaaten eröffnen den jeweiligen inländischen Kapitalgesellschaften eine ganze Reihe unterschiedlicher Möglichkeiten zur grenzüberschreitenden Verlustverrechnung, wobei sich die Analyse auf die Mitgliedstaaten Frankreich, Österreich, Dänemark, Niederlande sowie Italien als Vergleichsstaaten beschränkt. Die Auswahl der fünf einbezogenen Mitgliedstaaten ergibt sich aus folgenden Überlegungen:

Frankreich ist für die Analyse insoweit interessant, als das nationale Körperschaftsteuerrecht im Rahmen der Einkunftsermittlung grundsätzlich auf das Territorialitätsprinzip abstellt und damit womöglich der Anforderung einer grenzüberschreitenden Verlustverrechnung vom Grundsatz her schon ausweicht. Überdies sieht Frankreich neben einer innerstaatlichen auch eine grenzüberschreitende Konsolidierung der Ergebnisse verbundener Unternehmen vor. Von besonderer Bedeutung ist das Verlustverrechnungssystem Österreichs. Die österreichischen ertragsteuerlichen Vorschriften haben sich in der Vergangenheit immer eng an den deutschen Entwicklungen ausgerichtet.

Mit der großen Steuerreform 2005 löste sich Österreich von diesem Einfluss nachdrücklich und entwickelte sowohl für ausländische Betriebsstätten als auch für Tochtergesellschaften ein eigenständiges Verlustverrechnungssystem, das sich unter Umständen auch für das deutsche Steuerrecht als vorbildlich erweisen könnte. Das Konzernbesteuerungssystem in Dänemark kann dagegen auf eine lange Tradition zurückblicken. In seiner Anwendung sieht es die Einbeziehung sämtlicher positiver und negativer Einkünfte ausländischer Kapitalgesellschaften vor, womit sich die Besteuerung eines Kapitalgesellschaftskonzerns von dem Bild der wirtschaftlichen Einheit eines Konzerns leiten lässt. Doppelbesteuerungen werden durch Anwendung der Anrechnungsmethode vermieden. Gegenwärtig verschärft indes der dänische Gesetzgeber die Verlustverrechnungsvorschriften, da sie seiner Ansicht nach zu missbrauchsanfällig sind. Vor allem die dänischen Erfahrungen und die aktuellen restriktiven Gesetzesänderungen sprechen für eine Einbeziehung des dänischen Verlustverrechnungssystems in die Analyse.

Das Verlustverrechnungssystem der Niederlande wird herangezogen, weil das dortige Konzernbesteuerungskonzept als einziges innerhalb der EU der Besteuerung eines Einheitsunternehmens angeglichen wurde und damit über umfassende Konsolidierungsmaßnahmen verfügt. Damit könnte sich das niederländische System für die Reform in Deutschland als mustergütig herausstellen. Das Verlustverrechnungssystem Italiens ist in zweierlei Hinsicht bemerkenswert. Zum einen erfolgt die grenzüberschreitende Verlustverrechnung eines Einheitsunternehmens weitgehend nach dem Welteinkommensprinzip, wobei etwaige Doppelbesteuerungen durch die Anwendung der Anrechnungsmethode vermieden werden. Überdies unterscheidet sich der italienische Ansatz im Vergleich zu den übrigen aufgeführten Mitgliedstaaten dadurch, dass die italienischen DBA bei ausländischen Betriebsstätteneinkünften nicht die Freistellungs-, sondern die Anrechnungsmethode umsetzen.

Ein besonderes Augenmerk ist auf die Option zu einer Transparenzbesteuerung zu richten, wonach inländische Kapitalgesellschaften das Trennungsprinzip überwinden können. Die nationalen bzw. unilateralen Verlustverrechnungsnormen sind anhand des formulierten Anforderungskatalogs entsprechend den Kriterien der Entscheidungsneutralität, d. h. vor allem hinsichtlich der Rechtsform-, Standort- und intertemporalen Neutralität, sowie ihrer Verfassungs- und Europarechtskonformität zu analysieren. Hinsichtlich der Prämisse einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit haben sich die nationalen bzw. unilateralen Verlustverrechnungsvorschriften der zu untersuchenden Mitgliedstaaten an der deutschen Sichtweise bzw. Rechtsprechung auszurichten.